Erhvervsudvalget 2011
KOM (2011) 0016
Offentligt
DA
DA
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0002.png
EUROPA-KOMMISSIONEN
Bruxelles, den 25.1.2011
KOM(2011) 16 endelig
MEDDELELSE FRA KOMMISSIONEN TIL EUROPA-PARLAMENTET, RÅDET
OG DET EUROPÆISKE ØKONOMISKE OG SOCIALE UDVALG
om arbejdet i Det Fælles EU-forum for Interne Afregningspriser i perioden april 2009-
juni 2010 og hertil tilknyttede forslag 1. Retningslinjer vedrørende koncerninterne
tjenesteydelser med lav merværdi og 2. Potentielle tilgange til EU-eksterne trepartssager
DA
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0003.png
MEDDELELSE FRA KOMMISSIONEN TIL EUROPA-PARLAMENTET, RÅDET
OG DET EUROPÆISKE ØKONOMISKE OG SOCIALE UDVALG
om arbejdet i Det Fælles EU-forum for Interne Afregningspriser i perioden april 2009-
juni 2010 og hertil tilknyttede forslag 1. Retningslinjer vedrørende koncerninterne
tjenesteydelser med lav merværdi og 2. Potentielle tilgange til EU-eksterne trepartssager
1.
I
NDLEDNING
Det er den almindelige opfattelse, at øget globalisering giver anledning til praktiske
problemer for såvel multinationale virksomheder som for skattemyndigheder, når der
i skattemæssigt øjemed skal prissættes grænseoverskridende transaktioner mellem
forbundne virksomheder. Den metode, som Den Europæiske Unions (EU's)
medlemsstater benytter sig af for at kunne evaluere prisen på sådanne transaktioner
korrekt, er baseret på armslængdeprincippet
1
. Armslængdeprincippet er baseret på en
sammenligning af de vilkår, der er fastsat af forbundne virksomheder, og de vilkår,
der ville have været gældende for uafhængige virksomheder.
Men fortolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet varierer såvel mellem
skattemyndighederne som mellem skattemyndigheder og erhvervsliv. Det kan skabe
usikkerhed, øgede omkostninger og potentiel dobbeltbeskatning eller endog ingen
beskatning. Det kan betyde, at det indre marked ikke fungerer efter hensigten.
Til at afhjælpe dette blev der af Kommissionen i oktober 2002
2
nedsat et Fælles EU-
forum for Interne Afregningspriser (JTPF), en ekspertgruppe, som skulle finde
pragmatiske løsninger på problemer, som måtte opstå i forbindelse med anvendelsen
af armslængdeprincippet, især inden for EU.
I denne meddelelse berettes der om arbejdet i JTPF i perioden april 2009 til juni
2010, og der drages konklusioner om det kommende arbejde i ekspertgruppen.
2.
O
VERSIGT OVER AKTIVITETER
A
FREGNINGSPRISER
I
D
ET
F
ÆLLES
EU-F
ORUM
FOR
I
NTERNE
JTPF mødtes fire gange i perioden april 2009 til juni 2010. Der blev afsluttet
drøftelser om to emner. Det ene emne har tilknytning til koncerninterne
transaktioner, og det andet omhandler løsning af tvister i forbindelse med
dobbeltbeskatning, når en EU-ekstern forbundet virksomhed er involveret i en
transaktion (EU-eksterne trepartssager). Der blev udarbejdet rapporter om hvert af
disse emner. Der blev også foretaget overvågning for at vurdere, i hvor høj grad
1
2
Armslængdeprincippet fremgår af artikel 9 i modeloverenskomsten for Organisationen for Økonomisk
Samarbejde og Udvikling (OECD). OECD har også udarbejdet retningslinjer for koncerninterne
afregningspriser for multinationale virksomheder og skattemyndigheder.
Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg:
”På vej mod et indre marked uden skattemæssige hindringer - En strategi for fastsættelse af et
konsolideret selskabsskattegrundlag for erhvervsvirksomheders aktiviteter overalt i EU”, KOM(2001)
582 endelig af 23.10.2001, s. 21.
DA
2
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
tidligere JTPF-initiativer var blevet gennemført. De drøftelser, der blev påbegyndt i
perioden, men som endnu ikke er afsluttet, vedrører små og mellemstore
virksomheder
og
en
særlig
koncernintern
ordning,
en
såkaldt
omkostningsbidragsordning. JTPF er også begyndt at overveje sit kommende
arbejdsprogram.
2.1.
JTPF's konklusioner vedrørende koncerninterne tjenesteydelser med lav
merværdi
Et særligt træk ved den stigende globalisering af multinationale virksomheder er
væksten i en bred vifte af koncerninterne tjenesteydelser. Da denne form for ydelser
voksede, blev det også nødvendigt at afsætte ressourcer til at sikre, at
armslængdeprincippet blev overholdt. Det blev også efterhånden klart, at
dobbeltbeskatningsincidensen i forbindelse med disse ydelser var stigende.
Det var især evalueringen af en specifik kategori af koncerninterne tjenesteydelser, i
det følgende benævnt "koncerninterne tjenesteydelser med lav merværdi", på
baggrund af armslængdeprincippet, der blev fremhævet som værende årsag til
problemer. Kernen i problemet er, at det kan blive nødvendigt at afsætte store midler
til dokumentation for og revision af disse ydelser med lav værdi, og at de
eksisterende retningslinjer er mangelfulde hvad angår denne form for ydelser. Målet
var derfor, at der skulle opnås større effektivitet. I JTPF-rapportens tillæg I er der en
dobbeltsporet tilgang. For det første bliver det fastslået, hvor omfattende og
indgående en evaluering bør være for en bestemt kategori af koncerninterne
tjenesteydelser. For det andet giver rapporten mere specifik rådgivning i, hvordan en
evaluering kan gennemføres. Den kombinerede tilgang resulterer i et sæt af
retningslinjer vedrørende koncerninterne tjenesteydelser med lav merværdi.
I betragtning af at der er en brede vifte af koncerninterne tjenesteydelser, giver
rapporten nogle indikationer på, hvilke former for ydelser det kan være nyttigt at
bruge den foreslåede tilgang på.
I rapporten er der fremhævet visse grundlæggende principper. For eksempel at alle
relevante omkostninger kan fradrages efter indenlandske lovbestemmelser, at der bør
være god og relevant information, og at der bør benyttes en fleksibel tilgang, når
koncerninterne tjenesteydelser af lav merværdi skal kontrolleres.
I rapporten ses der nærmere på, hvordan disse principper bør anvendes, og der gives
rådgivning om anliggender, der normalt kan give vanskeligheder. Eksempler på
sidstnævnte er analyse af en omkostningspulje, definition af aktionæromkostninger
og vurdering af, hvor stor belastningen er ved armslængdeprincippet og
dokumentation.
En vurdering, der foretages i overensstemmelse med retningslinjerne, vil også kunne
være nyttig på andre områder. For eksempel til at løse tvister om dobbeltbeskatning
eller fastsætte sanktioner i forbindelse med dokumentation for interne
afregningspriser.
Rapporten konkluderer, at med de foreslåede retningslinjer vil det blive lettere at
vurdere visse koncerninterne tjenesteydelser. Det blev fremhævet, at nogle af de
foreslåede elementer ligeledes vil kunne anvendes på vurderingen af andre kategorier
af ydelser. Endelig blev det fastslået, at overvågningen af, hvordan implementeringen
DA
3
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0005.png
af retningslinjerne vil virke, hvis de bliver accepteret af medlemsstaterne, vil være en
vigtig opgave for JTPF fremover.
2.2.
JTPF's konklusioner vedrørende EU-eksterne trepartssager
Ved trepartssager er den interne afregning mellem to forbundne virksomheder i EU
meget kompliceret, fordi der er en tredje forbundet virksomhed i et tredjeland, som
har haft en betydelig indflydelse, som har ført til, at den fastsatte pris ikke er i
overensstemmelse med armslængdeprincippet.
Der kan skelnes mellem to former for trepartssager. Trepartssager, hvor der kun er
involveret forbundne virksomheder, der er beliggende i medlemsstater, og
trepartssager, hvor der er involveret en forbunden virksomhed, der er beliggende
uden for EU. JTPF har allerede udarbejdet en rapport om førstnævnte sager, som er
blevet indarbejdet i den reviderede adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af
voldgiftskonventionen
3
. I JTPF's rapport fokuseres der i tillæg II på sidstnævnte type
af trepartssager, som benævnes EU-eksterne trepartssager.
Først gives der i rapporten en nyttig definition af forskellige former for trepartssager.
Dernæst går den videre til at se på og foreslå nogle potentielle tilgange, som vil
kunne være nyttige til løsning af tvister om dobbeltbeskatning
Af potentielle tilgange kan der være tale om forbedring og udbygning af netværket af
skatteaftaler, efterregulering af resultaterne af en forhåndsaftale om interne
afregningspriser og en fleksibel anvendelse af visse procedurer, der er knyttet til den
gensidige aftaleprocedure.
Denne rapport er vigtig af to årsager. For det første giver den pragmatiske forslag til,
hvordan spørgsmålet kan behandles, som situationen ser ud nu. For det andet giver
den et godt grundlag for den videre debat om spørgsmålet, i lyset af hvilke erfaringer
der gøres fremover.
2.3.
Overvågningsaktiviteter
En af JTPF's løbende opgaver er at overvåge og sørge for en effektiv implementering
af de rapporter, den udarbejder.
Under en gennemgang af den statistiske rapport over sager, der er åbnet under
voldgiftskonventionen, viste det sig, at der stadig er mange uløste sager. Det vil være
nyttigt at have nærmere oplysninger om, hvad årsagerne til forsinkelsen kan være, og
det betyder, at rapportens format skal ændres.
Der er specifikt blevet set på, hvordan gennemførelsen af adfærdskodeksen har
indvirket på dokumentation for interne afregningspriser for forbundne virksomheder
i Den Europæiske Union (EU TPD). JTPF har anført, at kodeksen er anerkendt som
et standard- eller referencepunkt. Det er også tilfældet, selv om multinationale
virksomheder ikke officielt vælger kodeksen, da den er frivillig for dem.
3
Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa-Parlamentet og det Europæiske Økonomiske og
Sociale Udvalg om arbejdet i det Fælles EU-forum for Interne Afregningspriser i perioden marts 2007-
marts 2009 og et forslag til revideret adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af
voldgiftskonventionen (90/436/EØF af 23. juli 1990, KOM(2009) 472 endelig, s. 7 og 10.
DA
4
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0006.png
Blandt forslagene til en forbedring af kodeksen var der brug af et fælles sprog til
udarbejdelse af rapporter og større accept af paneuropæiske parametre til evaluering
af prisfastsættelse.
Den vigtigste konklusion var dog, at kodeksen først skulle revideres, når den var
blevet bedre afprøvet. Fra vedtagelsen af kodeksen i 2006 til den har fået virkning på
revisioner er der gået en del tid. JTPF har besluttet at tage sagen op igen efter to eller
tre år, når der skal foretages en ny overvågning.
2.4.
Ajourføring af det nuværende og kommende arbejdsprogram
Arbejdsprogrammet, som danner grundlag for det nuværende mandat for JTPF, blev
godkendt i september 2007. Der var enighed om at tage fem emner op. Det første
punkt, overvågning, er et tilbagevendende punkt. I to afsluttede rapporter, den ene
om forbedring af voldgiftskonventionen og den anden om koncerninterne
tjenesteydelser, er det andet og tredje programpunkt blevet behandlet. Det er ikke
længe siden, at arbejdet med det fjerde og femte punkt om små og mellemstore
virksomheder og om omkostningsbidragsordninger startede, og det forventes afsluttet
i 2011.
Ud over de vedtagne programpunkter vil der blive medtaget to ekstra punkter:
alternativ løsning af tvister og risikovurdering. I Kommissionens meddelelse om den
faktiske gennemførelse af voldgiftskonventionen
4
blev det anført, at det var
nødvendigt med yderligere drøftelse af følgende to emner: oprettelse af et
uafhængigt, permanent sekretariat for voldgiftskonventionen og vekselvirkningen
mellem voldgiftskonventionen og artikel 25, stk. 5, i OECD's modeloverenskomst.
Dem skal der ses på i fremtiden.
JTPF har allerede identificeret tre andre emner, som kan tages op i kommende
arbejde. Der er tale om indvirkningen af de seneste revisioner af artikel 7 i OECD's
modeloverenskomst, udligningsjusteringer og sekundære justeringer.
Endelig
har
Kommissionen
foretaget
en
offentlig
høring
om
"Dobbeltbeskatningsaftaler og det indre marked: konkrete eksempler på
dobbeltbeskatning" i maj og juni 2010. Ved en foreløbig gennemgang af svarene ser
det ud til, at problemet med interne afregningspriser fortsat spiller en stor rolle i
forbindelse med dobbeltbeskatning. Svarene vil blive analyseret yderligere, og JTPF
vil eventuelt kunne blive inddraget i arbejdet hermed.
3.
K
OMMISSIONENS KONKLUSIONER
Kommissionen anser fortsat JTPF-ekspertgruppen for at være et værdifuldt forum til
behandling af spørgsmål om interne afregningspriser, som kan komme med
pragmatiske løsninger på en lang række spørgsmål i den forbindelse.
4
Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa-Parlamentet og det Europæiske Økonomiske og
Sociale Udvalg om arbejdet i det Fælles EU-forum for Interne Afregningspriser i perioden marts 2007-
marts 2009 og et forslag til revideret adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af
voldgiftskonventionen (90/436/EØF af 23. juli 1990, KOM(2009) 472 endelig, s. 9.
DA
5
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
Kommissionen bemærker især, at rapporten om koncerninterne tjenesteydelser med
lav merværdi direkte tager fat om en af de nøgleopgaver, som Kommissionen havde
peget på, da JTPF blev oprettet, nemlig at nå frem til en mere ensartet anvendelse af
reglerne om interne afregningspriser inden for Den Europæiske Union.
Kommissionen støtter fuldt ud JTPF's konklusioner og forslag vedrørende
koncerninterne tjenesteydelser med lav merværdi i de vedhæftede retningslinjer.
Kommissionen anser navnlig retningslinjerne for at være en god køreplan for en
mere hensigtsmæssig evaluering af den omhandlede type af ydelser.
Kommissionen opfordrer Rådet til at godkende de foreslåede retningslinjer om
koncerninterne tjenesteydelser med lav merværdi og opfordrer medlemsstaterne til
hurtigt at implementere anbefalingerne i retningslinjerne i deres nationale lovgivning
eller administrative forskrifter.
Kommissionen støtter også fuldt ud JTPF's konklusioner og forslag om EU-eksterne
trepartssager. I den forbindelse er Kommissionen meget tilfreds med, at JTPF har
behandlet og fulgt op på udviklingen af disse aktuelle emner. Kommissionen er af
den opfattelse, at hvis de i rapporten foreslåede tilgange til trepartssager og de
proceduremæssige overvejelser anvendes, når som helst det er muligt, vil det kunne
være med til at løse EU-eksterne trepartssager.
Kommissionen opfordrer Rådet til at godkende den foreslåede rapport om EU-
eksterne trepartssager og opfordrer medlemsstaterne til at implementere en praksis,
som er på linje med de i rapporten forslåede tilgange til trepartssager og de
proceduremæssige overvejelser, i deres nationale lovgivning eller administrative
forskrifter.
Medlemsstaterne opfordres til årligt at aflægge rapport til Kommissionen om enhver
foranstaltning, som de træffer på grundlag af disse retningslinjer, og om deres
anvendelse i praksis. Kommissionen vil på grundlag af disse rapporter regelmæssigt
se nærmere på retningslinjerne.
I den forbindelse noterer Kommissionen sig konklusionerne af overvågningen og ser
frem til resultatet af punkterne i JTPF's nuværende arbejdsprogram om små og
mellemstore virksomheder og omomkostningsbidragsordninger.
Kommissionen mener også, at JTPF's mandat bør forlænges, når det nuværende
mandat ophører i marts 2011.
DA
6
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0008.png
Tillæg I
RETNINGSLINJER OM KONCERNINTERNE TJENESTEYDELSER MED LAV
MERVÆRDI
I.
1.
I
NDLEDNING
Kapitel VII i retningslinjerne fra OECD (Organisationen for Økonomisk Samarbejde
og Udvikling) for koncerninterne afregningspriser for multinationale virksomheder
og skattemyndigheder (OECD's retningslinjer) ser på spørgsmål, der opstår i
forbindelse med intern prisfastsættelse, om hvorvidt et medlem af en multinational
koncern har leveret tjenesteydelser til andre medlemmer af koncernen, og i så fald
om hvorvidt armslængdeprincippet er blevet anvendt til prisfastsættelsen af disse
koncerninterne tjenesteydelser. Dernæst går kapitlet videre med at se på, om der er
leveret en ydelse, og hvad den koncerninterne pris for denne ydelse i skatteøjemed
bør være på grundlag af armslængdeprincippet.
I OECD's retningslinjer anerkendes der en bred vifte af ydelser, og ligeledes at der er
eller kan være mange fordele forbundet med leveringen af sådanne ydelser. Det
Fælles EU-forum for Interne Afregningspriser (JTPF) mente, at det kunne være
nyttigt at supplere listen over de tjenesteydelser, som er anført i OECD's
retningslinjer. I bilag 1 er der en liste over almindelige koncerninterne
tjenesteydelser, som vil kunne falde ind under anvendelsesområdet for nærværende
dokument.
JTPF fandt under gennemgangen af retningslinjerne, at der er visse aspekter, som er
vigtige for alle kontrollører (ordet kontrollør går her på kontrollørfunktionen, som
enten udøves af skatteyderen eller skattemyndigheden), når de vedrører
koncerninterne tjenesteydelser. Der er tale om følgende aspekter: stigende
globalisering og hermed forbundne centralt leverede tjenesteydelser; stigende
efterspørgsel efter ressourcer; muligheden for, at omkostninger går "tabt", fordi de
ikke kan accepteres af nogen som helst skattemyndighed; og erkendelse af, at nogle
former for tjenesteydelser er behæftet med lavere risiko end andre, selv om det ikke
ser ud til at have haft en indvirkning på kontrollørernes praktiske anvendelse af
OECD's retningslinjer.
I dette dokument fokuseres der på, hvordan disse spørgsmål bedst kan behandles.
Der vil hverken blive gjort forsøg på at indskrænke skattemyndighedens ret til at
foretage en revision eller et multinationalt selskabs ret til at fremføre alle forhold og
omstændigheder i deres sag, som vil kunne understøtte, at en specifik tjenesteydelse
skal anerkendes eller udelukkes. Det forventes dog, at der for de koncerninterne
tjenesteydelser, der er omhandlet i dette dokument, vil blive færre fuldstændige
revisioner.
O
VERBLIK
Hele dokumentet er baseret på den antagelse, at multinationale virksomheder og
skattemyndigheder handler i god tro, og at OECD's principper bliver efterlevet fuldt
ud, når der er tale om koncerninterne tjenesteydelser. Hovedvægten i dokumentet
2.
3.
4.
II.
5.
DA
7
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
ligger derfor i, hvordan en kontrollør mest hensigtsmæssigt og effektivt kan
konkludere, at armslængdeprincippet er blevet anvendt i forbindelse med leveringen
af visse koncerninterne tjenesteydelser.
6.
Det er vigtigt, at forslagene i dette dokument anvendes kumulativt, da spørgsmål,
som kunne være relevante i begyndelsen af proceduren, i det videre forløb bliver
besvaret tilfredsstillende, når der senere fremkommer andre oplysninger. Der kan for
eksempel ved leveringen af en tjenesteydelse rejse sig et legitimt spørgsmål, som vil
blive løst ved de oplysninger, der fremgår af redegørelsen om dokumentation. (Se
afsnit VI).
Dette dokument er er baseret på følgende nøgleelementer eller -principper:
i) Alle omkostninger kan allokeres, men indenlandsk lovgivning tillader ikke
nødvendigvis fuldt fradrag af disse omkostninger.
ii) Der skal benyttes bestemte kritiske forudsætninger, når det fastsættes, hvad der
skal være udgangspunkt for enhver kontrol.
iii) Der skal være præcise, specifikke oplysninger, så det kan fastslås, hvilken type
tjenesteydelse der er leveret, og gennem hvilken struktur disse ydelser er
leveret.
iv) Det skal være fleksibelt, hvor omfattende og dybtgående kontrollen skal være, når
leveringen af tjenesteydelsen evalueres ud fra armslængdeprincippet.
III.
8.
O
MHANDLEDE SPØRGSMÅL I DOKUMENTET
Det er hverken muligt eller ønskværdigt at give en udtømmende definition af, hvilke
tjenesteydelser dette dokument gælder for. Det skyldes de mange forskellige ydelser,
der leveres internt i koncernen, og de forskellige kommercielle indvirkninger, som
ydelserne kan få inden for en bestemt kommerciel aktivitet. I øvrigt ville ethvert
forsøg på at give en endelig definition kunne betyde mindre fleksibilitet, når
forslagene i dette dokument skal anvendes.
Det er imidlertid muligt at opstille forskellige parametre for den omhandlede type af
koncerninterne tjenesteydelser ved at henvise til, hvilke ydelser der normalt kan være
omfattet eller udelukket, og hvordan disse ydelser allokeres og faktureres.
Nogle af elementerne i dette dokument kan det være nyttigt at anvende på hele
spektret af koncerninterne tjenesteydelser, men de er i højere grad rettet mod nogle
former for ydelser end mod andre.
De tjenesteydelser, som dokumentet fokuserer på, er ydelser, som kommentatorer i
forskellige sammenhænge har beskrevet som den lim, der holder selskabsstrukturen
sammen og støtter de vigtigste funktioner, eller som værende af administrativ art,
som en hjælp for modtagerens virksomhed, og almindeligt tilgængelige og nemme at
opnå. Kernen i tjenesteydelsen er, at den er nødvendig, men af rutinemæssig art, og
at den ikke skaber høj merværdi hverken til leverandøren eller modtageren. I
dokumentet skelnes der mellem tjenesteydelser, som, selv om de har en lav
merværdi, alligevel kan generere en høj omsætning og kan omfattes af denne tilgang,
7.
9.
10.
11.
DA
8
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
og tjenesteydelser, som har en høj merværdi, selv om de ikke nødvendigvis genererer
en høj omsætning og ikke vil være omfattet af dette dokument.
12.
Dokumentet fokuserer ikke på direkte fakturerede ydelser, da forholdene i disse
tilfælde normalt er indlysende. Dokumentet går heller ikke ind på tjenesteydelser,
som reelt tilføjer høj værdi. Hvad der skal forstås ved høj merværdi afhænger af
ydelse, leverandør og modtager. Det vil dog være exceptionelt, hvis tilgangen i dette
dokument vil kunne være nok for en kontrollør til at vurdere tjenesteydelser inden for
innovativ forskning og udvikling, intellektuel ejendom, finansielle transaktioner eller
andre ydelser, som har et signifikant kommercielt indhold. Heller ikke aktiviteter,
som reelt afhænger af, om de har potentiale til at give en stor bonus, hvis de er
forbundet med en høj risiko, vil falde ind under de omhandlede parametre.
Dokumentet omhandler specifikt ikke omkostningsbidragsordninger.
Det er også vigtigt at bemærke, at der skelnes mellem almindelige fakturerings- og
leveringsmekanismer og mere komplekse ordninger. Det er ikke meningen, at en
enkel centralt leveret ydelse med lav merværdi, som faktureres flere forbundne
enheder ved hjælp af en let identificerbar fordelingsnøgle, skal kunne give
problemer. Dette dokument koncentrerer sig derfor om de mange tjenesteydelser med
lav merværdi, som ofte leveres gennem en enkelt kontrakt, og som normalt
indebærer en omkostningspulje og fordelingsnøgler.
R
EVISION OG CENTRALT LEVEREDE KONCERNINTERNE TJENESTEYDELSER
Det er helt rimeligt, at en kontrollør forventer, at leveringen af tjenesteydelser er i
overensstemmelse med OECD's principper, at alle reelle omkostninger er medtaget
og irrelevante omkostninger er udelukket, samt at armslængdeprisen er blevet
anvendt. Forventningen kan opfyldes på mange måder alt efter de særlige
omstændigheder, og hvordan skattemyndighedens almindelig tilgang er til revision af
interne afregningspriser
Ved behandlingen af disse spørgsmål foreslås der i dokumentet alternative tilgange,
så der kan opnås en passende tillid til, at armslængdeprincippet er blevet anvendt.
Ligeledes søges der en balance mellem tilgængelige ressourcer, belastningen ved at
skulle opfylde armslængdeprincippet og den potentielle justering.
Det er klart, at en fuldstændig revision af et særligt tilfælde vil tilfredsstille enhver
kontrollør, men den tilgang, der foreslås i dette dokument, forsøger at finde en mere
hensigtsmæssig måde at nå samme mål på i de fleste tilfælde, som man normalt
støder på, og som er omhandlet i dette dokument.
I stedet for en fuldstændig revision er nogle skattemyndigheder begyndt at opbygge
tættere bånd til de multinationale virksomheder. Formålet hermed er for begge parter
at nå til en bedre forståelse af den enkeltes synspunkter, og at opbygge tillid. Hertil er
det nødvendigt med en åben, løbende dialog, som ikke er led i en revision, mellem
skattemyndigheder og multinationale virksomheder. For eksempel i forbindelse med
centralt leverede koncerninterne tjenesteydelser vil skattemyndigheden bede om en
forklaring på, hvordan den multinationale virksomheds system fungerer (ikke som
led i revision). Den multinationale virksomhed vil indgå en åben dialog med
skattemyndigheden for at sikre, at rammerne herfor fuldt ud bliver forstået, og om
nødvendigt gives der ekstra information. Det anbefales også, at der regelmæssigt
13.
IV.
14.
15.
16.
17.
DA
9
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
afholdes møder, hvor der foretages opdatering. Resultatet kan være, at
skattemyndigheden vil anse visse aspekter af den multinationale virksomheds
aktiviteter for at være i overensstemmelse med reglerne og derfor være behæftet med
lav risiko. Hvis det efterfølgende skulle blive nødvendigt med en revision, så vil
problemområderne lettere kunne indkredses. Desuden er der visse grundlæggende
spørgsmål (f.eks. om der er leveret en ydelse), som kan afklares, måske blot ved en
besked fra virksomheden, takket være det tillidsforhold, der er blevet opbygget
mellem skattemyndigheden og den multinationale virksomhed.
18.
Men i erkendelse af at den ovenfor beskrevne tilgang endnu ikke er udbredt i hele
Europa, og at en tilgang med fuld revision ikke vil forbedre den nuværende situation,
anbefales det, at følgende retningslinjer bliver fulgt, når der skal ses nærmere på
centralt leverede koncerninterne tjenesteydelser.
K
RITISKE FORUDSÆTNINGER
Der er tale om følgende:
a)
b)
c)
Tjenesteydelserne er forretningstransaktioner med lav merværdi, som er
behæftet med lav risiko.
Tjenesteydelsen overholder OECD's armslængdeprincip, den er reelt blevet
leveret og har for modtageren en økonomisk eller kommerciel værdi.
En multinational virksomhed har sit eget ledelsessystem og egne
revisionsprocedurer, og alle leverede tjenesteydelser vil være omfattet af denne
virksomhedsledelse.
Der vil efter anmodning blive forelagt relevante informationer.
V.
19.
d)
20.
Under proceduren vil nogle eller alle af ovenstående kritiske forudsætninger kunne
blive afprøvet.
R
EDEGØRELSE OM DOKUMENTATION
Alt efter forholdene og omstændighederne i en sag vil en kontrollør på baggrund af
sin erfaring og viden om den pågældende multinationale virksomhed kunne benytte
forskellige tilgange og anmode om de oplysninger, som de mener vil kunne bekræfte,
at en leveret tjenesteydelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. For at
kunne træffe en velfunderet beslutning er det vigtigt, at der er tilstrækkeligt med
relevante informationer til rådighed. I dette dokument foreslås det, at dette
dokumentationsbehov i vid udstrækning vil kunne opfyldes ved levering af en
redegørelse.
I betragtning af at tjenesteydelserne er rutinemæssige og har en lav merværdi, bør
redegørelsen give kontrolløren tilstrækkelig vished om, at tjenesteydelsen set fra
leverandørens side er blevet leveret, og at tjenesteydelsen set fra modtagerens side
giver en økonomisk og kommerciel værdi, samt at modtageren – hvis vedkommende
var uafhængig – ville have betalt for aktiviteten eller selv have udført
VI.
21.
22.
DA
10
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
tjenesteydelsen. Derfor bør spørgsmålet om, hvorvidt en tjenesteydelse er blevet
leveret, ikke give anledning til problemer.
23.
Hvilket indhold og omfang en redegørelse om dokumentation nøjagtigt skal have kan
variere, men en fyldestgørende dokumentation bør være relativt kortfattet. Det er
især vigtigt, at der er en balance mellem de krævede informationer, den med de
pågældende tjenesteydelser behæftede lave risiko og de potentielle omkostninger, der
er forbundet med overholdelse af reglerne. Alt efter sagens art vil alle eller nogle af
følgende ikke-udtømmende punkter blive taget op:
a)
Som led i en kontrol af, om tjenesteydelserne er sat in i den rette kontekst, kan
der blive anmodet om forskellige indikative parametre (f.eks. omkostninger til
koncerninterne tjenesteydelser sammenlignet med de samlede driftsudgifter,
eller de koncerninterne tjenesteydelser set i forhold til den samlede
omsætning). Alle sådanne parametre skal ses på baggrund af, hvilken form for
handelsaktivitet den forbundne virksomhed udøver.
Forklaring på en ydelse, der leveres som led i den multinationale virksomheds
aktiviteter som helhed, for at forstå, hvorfor den er vigtig for såvel
leverandøren som for modtageren. Det kan for eksempel være fornuftigt for et
datterselskab af hensyn til besparelser, at løn- og personaleforvaltning foregår
centralt. Det kan også være økonomisk mere hensigtsmæssigt at have en "on
demand"-adgang til it-ydelser.
En tilnærmelse af den multinationale virksomheds
prisafregningspolitik til den faktisk centralt leverede ydelse.
En opgørelse over, hvilke ydelser der leveres og til hvem.
Nærmere oplysninger over de faktiske eller forventede fordele for modtageren.
Fordelene ved nogle af ydelserne vil være selvindlysende (f.eks.
lønudbetalinger). Ved andre ydelser, hvor fordelene ikke er så umiddelbart
indlysende, kan det være nødvendigt med yderligere forklaringer. Hvis der for
eksempel er tale om en verdensomspændende annoncekampagne, hvilken
fordel har den så for et bestemt datterselskab?
En forklaring på den struktur, som ydelsen leveres igennem. Der kan være én
central afdeling, der leverer ydelsen, eller også forskellige datterselskaber, der
leverer specifikke koncerninterne tjenesteydelser. Der kan også være tale om
en blanding af to systemer, og det skal i så fald klart fremgå, hvordan disse to
systemer fungerer sammen.
En beskrivelse af koncernens standarder hvad angår revision og anvendelsen
heraf på tjenesteydelserne. Hvilke direkte og indirekte omkostninger kan for
eksempel indgå i omkostningspuljen? Hvordan sikres det, at en fordelingsnøgle
for en bestemt tjenesteydelse bliver anvendt ensartet overalt? Hvordan sikres
det, at en tjenesteydelse kun bliver faktureret én gang?
En beskrivelse af, hvordan omkostningspuljerne er opbygget.
En beskrivelse af fordelingsnøglen(erne).
overordnede
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
DA
11
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
j)
k)
Armslængdebegrundelsen for det anvendte avancetillæg eller også, hvorfor der
ikke er anvendt et avancetillæg.
En redegørelse for, hvordan tjenesteydelser bliver bogført, herunder
faktureringssystem, frister, betalingsmetoder og budget over for faktiske
justeringer.
En beskrivelse af, hvordan fusioner eller overtagelser bliver integreret i
systemet til levering af tjenesteydelser.
En forståelse af, hvordan nye tjenesteydelser bliver integreret i systemet, og
hvordan en tjenesteydelse bliver bragt til ophør.
Hvordan on demand-tjenesteydelser bliver håndteret.
Hvordan systemet til levering af tjenesteydelser bliver vedligeholdt og
opdateret.
Hvilken dokumentation, der kan stilles til rådighed.
l)
m)
n)
o)
p)
24.
Ovennævnte oplysninger kan gøres tilgængelige og leveres på mange forskellige
måder. Der kan naturligvis leveres en skriftlig redegørelse. Nogle af oplysningerne
kan i givet faldt leveres mundtligt. Det er også muligt, at der ved gennemgang af
skriftlige aftaler opnås en indsigt i den overordnede kontekst, og at det vil give de
fleste af oplysningerne i en redegørelse. Alle disse fremgangsmåder eller en
kombination heraf kan bruges. Det vigtigste er, at der opnås en forståelse af, hvordan
et system til levering af tjenesteydelser fungerer.
Når redegørelsen om dokumentationen er blevet afleveret, er det næste skridt at se
på, om der eventuelt er brug for yderligere forklaringer, og hvordan de skal gives.
S
PECIFIKKE OMRÅDER
I redegørelsen gives der et overblik og forskellige detaljer. Nogle områder er
vigtigere end andre, når der skal gives en begrundet beslutning, og derfor uddybes
følgende.
Er der blevet leveret en tjenesteydelse?
Det er vigtigt, at kontrolløren er tilfreds med, at der set fra leverandørens side er
leveret en tjenesteydelse, og at tjenesteydelsen set fra modtagerens side giver en
økonomisk eller kommerciel værdi, som fremmer den kommercielle stilling, samt at
modtageren ville have betalt for aktiviteten eller også have udført ydelsen selv.
Det er ikke altid muligt at give et uomstødeligt bevis for, at en bestemt forbundet
virksomhed har haft fordel af en bestemt ydelse. Der bør være en fornuftig
fortolkning af tilgængelig dokumentation, som kan understøttes af kommentarer fra
den multinationale virksomhed. Det må ikke glemmes, at alle omkostninger skal
kunne allokeres, og hvis omkostningen til en tjenesteydelse ikke kan tildeles en
bestemt forbundet virksomhed, skal den tildeles en anden virksomhed i medfør af
den respektive nationale lovgivning, som ikke nødvendigvis tillader fuldt fradrag for
denne omkostning.
25.
VII.
26.
VII.1.
27.
28.
DA
12
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
29.
Som tidligere nævnt vil den sikkerhed, som en kontrollør kan kræve for at acceptere,
at der er leveret en tjenesteydelser efter armslængdeprincippet, variere fra sag til sag.
I betragtning af at tjenesteydelserne er rutineprægede, almindelige og med lav
merværdi, hvortil kommer en forklarende redegørelse, bør kontrollen af den type
tjenesteydelser, som er omhandlet i retningslinjerne i dette dokument, ikke kunne
give anledning til problemer.
Omkostningspuljer
Et område, der ofte giver anledning til problemer, er det kvantitative og kvalitative
indhold af en omkostningspulje.
En kontrollør vil altid kræve en vis form for sikkerhed for, at alle relevante
omkostninger er med i puljen og alle irrelevante omkostninger er udelukket herfra,
alt afhængig af omstændighederne i sagen. Inden der bliver set på spørgsmålet om
avancetillæg og allokering, er det nødvendigt at sikre, at aktionæromkostninger og
omkostninger til direkte fakturerede ydelser er udelukket (dvs. at de omkostninger,
der skal allokeres, er de samlede omkostninger minus aktionæromkostninger og
minus direkte fakturerede omkostninger). Det er også vigtigt at forstå, hvilke
omkostninger der bliver tilbage i puljen. Der kan være tale om direkte og indirekte
omkostninger samt om alle relevante driftsudgifter for virksomheden som helhed
(f.eks. kontrolomkostninger, generalomkostninger og administrative omkostninger),
for så vidt som de ikke allerede er bogført under de enkelte omkostningskategorier.
I denne del af retningslinjerne er der anført mulige mere eller mindre detaljerede
tilgange til at kontrollere en omkostningspulje. Der bliver desuden set nærmere på
visse specifikke aspekter til kontrol af en omkostningspulje.
Der forsøges opnået en balance mellem en passende sikkerhed og det nødvendige
detailniveau. Hver enkelt tilgang kan benyttes isoleret eller kombineres, og der kan
naturligvis også benyttes andre relevante tilgange for at nå til enighed om opstilling
af en omkostningspulje.
En kontrollør kan vælge at foretage en tilbundsgående vurdering af en
omkostningspulje og vurdere integriteten af bogførings- og revisionssystemerne. Det
kræver en god forståelse af de systemer, som den multinationale virksomhed støtter
sig til, for at kunne kontrollere integriteten af dens omkostningspulje. Det vil være
nødvendigt med en forklaring på revisionskriterierne, reglerne for anvendelse af
disse kriterier og begrundelsen for de anvendte avancetillæg og fordelingsnøgler.
Denne tilgang har en klar forbindelse til den tidligere omtalte løbende dialog med
den multinationale virksomhed.
En anden kontrollør kan vælge at foretage ekstra, selektive eller stikprøvebaserede
undersøgelser af omkostningerne for at opnå den fornødne sikkerhed. Denne tilgang
er en udvidelse af den første, i og med at det stadig er nødvendigt med en indgående
forståelse af de procedurer, der ligger bag opstillingen af omkostningspuljen, men det
anses for nødvendigt med en supplerende, begrænset undersøgelse.
Også her kan en kontrollør anse det for nødvendigt at få flere detaljer end dem, der
opnås gennem to ovennævnte tilgange. I så fald vil der skulle gives en mere
detaljeret beskrivelse af, hvordan omkostningspuljen fungerer. Det vil dog være
exceptionelt, at der inden for rammerne af dette dokument vil skulle foretages en
VII.2.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
DA
13
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
fuldstændig revision af omkostningspuljen. Det kan under alle omstændigheder blive
nødvendigt at få flere detaljer inden for visse relevante områder.
37.
Afhængigt af hvilken af ovenstående tilgange der passer bedst til forholdene og
omstændighederne i sagen, vil det kunne kræves, at alle eller nogle af følgende
oplysninger om omkostningspuljen bliver indsendt, hvis de ikke allerede fremgår af
en redegørelse:
a)
b)
Selskabets/Koncernens
revisionsstandard
væsentlighedsgrænser, beviskrav.
for
puljen,
f.eks.
En forklaring af den anvendte omkostningsopgørelsesmetode til fordeling af
direkte og indirekte omkostninger til puljen. Der skal gives en beskrivelse af,
hvordan omkostninger bliver behandlet, når der er centre, der leverer flere
tjenesteydelser.
Grundlaget for, at omkostninger, der er henført under aktionæromkostninger,
specifikt bliver udelukket fra puljen. For fuldstændigheds skyld kan der blive
foretaget en separat analyse af disse omkostninger.
En beskrivelse og analyse af omkostningspuljekategorierne (f.eks. it,
bogføring, personale).
Oprindelsen til alle avancetillæg og identifikation af omkostninger allokeret
uden avancetillæg.
En beskrivelse og analyse af allokerede omkostninger. Det er særligt nyttigt
med detaljer her, når individuelle forbundne virksomheder får tildelt globale
serviceomkostninger.
En udligning af de samlede puljeomkostninger efter de samlede tildelte
omkostninger for at sikre, at de tildelte omkostninger ikke er større end de
samlede omkostninger.
c)
d)
e)
f)
g)
VII.3.
38.
39.
Fakturering
Der skal også gøres opmærksom på, hvad der kan beskrives som legitime
forventninger under gennemførelsen af en kritisk analyse af en omkostningspulje.
Det sker ofte, at der ikke er fakturaer tilgængelige, når de direkte eller indirekte
omkostninger er fordelt internt. I sådanne tilfælde skal der gives en forklaring på,
hvordan omkostningerne er blevet fordelt. Hvis der ikke foreligger absolutte tal, vil
det skulle vurderes, hvorvidt det er rimeligt, at en bestemt omkostning bliver
inkluderet i omkostningspuljen, og om beløbet er en rimelige afspejling af den
pågældende omkostning.
Når der er fakturaer, indeholder de ofte en blanding af eksterne
tredjepartsomkostninger og interne omkostninger, der er regnet sammen i en
slutfaktura. Slutomkostningen er korrekt angivet i en enkelt slutfaktura, selv om
denne faktura er resultatet af tidligere fakturerede omkostninger, som flere
virksomheder har haft, og som bidrager til den endelige tjenesteydelse. For eksempel
kan koncernvirksomhed A, når den leverer rutinemæssig it-støtte, videregive en del
40.
DA
14
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
af kontrakten vedrørende denne støtte til koncernvirksomhed B. Koncernvirksomhed
B kan derpå videregive delkontrakten til den uafhængige virksomhed C. Den faktura,
der angives i omkostningspuljen for A, vil være fakturaen fra koncernvirksomhed B.
I et sådant tilfælde er det rimeligt at forvente, at der bedes om en faktura, og at den
kan spores tilbage til oprindelsen, men der kan ikke forventes en fuldstændig
opdeling af de enkelte dele af en faktura mellem B og C og eventuelt endnu videre.
Det skyldes ikke mindst, at en faktura, som udstedes af en uafhængig virksomhed til
en anden virksomhed normalt ikke vil føre til opdeling af originalen og de enkelte
dele af denne faktura (eller også vil en sådan opdeling slet ikke være mulig).
VII.4.
41.
Aktionæromkostninger
I national lovgivning, administrative procedurer og retspraksis er der ikke mange
definitioner eller andre oplysninger om aktiviteter, som falder ind under
aktionæromkostninger.
I OECD's retningslinjer henvises der til visse aktiviteter, som udgør
aktionæraktiviteter. I bilag 2 er der en ikke-udtømmende liste, som omfatter
elementer fra OECD's retningslinjer og andre tjenesteydelser, som JTPF har
gennemgået og anerkender som ydelser, der normalt kan klassificeres som
aktionæromkostninger. Klassifikationen vil altid afhænge af specifikke forhold og
omstændigheder.
Der er dog en vigtig benchmark-test, som kan anvendes til at afgøre, om en
omkostning faktisk er en aktionæromkostning.
Af dette uddrag fra punkt 7.9 i OECD's retningslinjer fremgår det klart, hvad der
menes hermed:
I meget få tilfælde kan det forekomme, at der udføres en
koncernintern aktivitet for koncernmedlemmer, selv om de ikke har brug for
aktiviteten (og ikke ville være villige til at betale for den, hvis de var uafhængige
virksomheder). Der er tale om en aktivitet, som et koncernmedlem (sædvanligvis
moderselskabet eller et regionalt holdingselskab) udelukkende udfører på grund af
sine ejerandele i en eller flere andre af koncernens virksomheder, dvs. i dens
egenskab af aktionær. Det ville ikke være rimeligt, at denne form for aktivitet skulle
betales af de modtagende virksomheder.
Der skal foretages en vurdering, når en aktivitet ikke alene er en aktionæropgave,
men at den også giver en ekstra fordel. Et bestyrelsesmedlem i et moderselskab kan
udføre opgaver, der vedrører moderselskabets ejerinteresser i andre af koncernens
virksomheder. Denne aktivitet vil normalt blive kategoriseret som en
aktionæromkostning. Når først en aktionæromkostning er blevet identificeret, er det
ikke rimeligt at denne omkostning bliver faktureret enten direkte eller gennem en
omkostningspulje.
Men når bestyrelsesmedlemmet udfører opgaver, som oprindeligt var
aktionæraktiviteter, kan det ske, at det gøres på en sådan måde, at der leveres en
ekstra tjenesteydelse, og at der opstår en fordel, som går ud over, hvad der kan
henføres til moderselskabets ejerinteresser.
I så fald er det et spørgsmål, om der reelt er blevet leveret en ekstra tjenesteydelse.
Til besvarelse af dette spørgsmål, skal følgende overvejes: er det til fordel for hele
koncernen, eller er det til fordel for et bestemt datterselskab? Hvordan bliver
42.
43.
44.
45.
46.
47.
DA
15
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
omkostningerne fordelt, og bliver armslængdeprincippet anvendt korrekt? Svaret
ligger i fordelingen af omkostninger på henholdsvis moderselskab og datterselskaber.
Denne fordeling afhænger af virksomhedens art, selskabstype og den leverede
ydelse, hvilket fører til den konklusion, at der kun kan tages stilling fra sag til sag.
VII.5.
48.
Fordelingsnøgler
Der er to særligt
fordelingsnøgler:
relevante
kommentarer
i
OECD's
retningslinjer
om
Enhver metode til indirekte debitering bør tage hensyn til de kommercielle aspekter i
den enkelte sag (f.eks. at fordelingsnøglen er hensigtsmæssig under de
foreliggende omstændigheder), indeholde sikkerhedsforanstaltninger, som
forhindrer manipulation, og følge sunde regnskabsprincipper samt kunne føre
til debitering eller allokering af omkostninger, som svarer til de faktiske eller
med rimelighed forventede fordele for modtageren af ydelsen (OECD 7.23).
For at opfylde armslængdeprincippet skal den valgte fordelingsmetode føre til et
resultat, som er i overensstemmelse med, hvad sammenlignelige uafhængige
virksomheder ville have været parate til at acceptere. (OECD 7.24).
49.
Anvendelsen af en utvetydig fordelingsnøgle for en enkelt tjenesteydelse bør ikke
give uventede problemer for kontrolløren (f.eks. lønudbetaling og antal
beskæftigede).
Hvis der leveres mere end én ydelse under en enkelt kontrakt, kan det være
nødvendigt med flere fordelingsnøgler. Hvilken fordelingsnøgle der anvendes, vil
afhænge af de særlige omstændigheder i sagen. Det vil dog ikke være rimeligt at
anvende forskellige fordelingsnøgler på forskellige modtagere af samme
tjenesteydelse.
Det afgørende er, at hver enkelt fordelingsnøgle er underbygget og anvendes ensartet
(og at den bliver revideret jævnligt). Der skal være en balance mellem nøglens
præcision og den belastning, som ville opstå med en kompleks nøgle, som kun giver
en marginal forbedring i forhold til en nøgle, som det er meget lettere at anvende i
praksis.
Denne pragmatiske tilgang betyder, at uanset hvilken fordelingsnøgle der vælges,
skal den kunne begrundes og anvendes ensartet.
Anvendelse af en særlig fordelingsnøgle vil afhænge af forhold og omstændigheder i
den enkelte sag, men følgende nøgler er almindeligt udbredte:
a)
b)
c)
d)
e)
it: antal computere
Software til virksomhedsledelse (f.eks. SAP): antal licenser
Personale: antal ansatte
Sundhed og sikkerhed: antal ansatte
Ledelsesudvikling: antal ansatte
50.
51.
52.
53.
DA
16
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
f)
g)
h)
54.
55.
Skat, regnskabsføring osv.: årlig omsætning eller balance
Markedsføringstjenester: omsætning
Bilpark: antal biler.
Det skal bemærkes, at der også kan anvendes mere komplekse fordelingsnøgler.
Det kan ske, at der allerede er vedtaget en fordelingsnøgle, som afspejler
armslængdevilkårene og den heraf følgende pris. Det er ikke meningen med disse
retningslinjer, at der automatisk skal ske en revision af, hvad der allerede er indført.
"On call service" (OECD 7.16-7.17)
Et andet område, som kan kræve visse overvejelser, er behandlingen af forskellige
kontrakter som "on call contracts", "call off contracts" eller "stand by contracts". I
situationer, hvor der indgår tredjeparter, er det normalt, at man når til enighed om at
benytte en ydelse, når og hvis det bliver nødvendigt. Det giver anledning til tre
spørgsmål: Skal der betales blot for at få adgang til en tjenesteydelse? Hvor meget
skal der betales ekstra, hvis tjenesteydelsen bliver brugt i praksis? Hvad sker der,
hvis tjenesteydelsen ikke bliver brugt inden for et bestemt år?
For det første skal der være en infrastruktur på plads for at kunne tilbyde og opfylde
de engagementer, der indgår i en on call-ordning. I nogle tilfælde kan det være
rimeligt, at der betales til dækning af infrastrukturomkostninger og et avancetillæg.
Tilsvarende kan det i andre tilfælde være rimeligt, at en bruger betaler for at have
adgang til infrastrukturen, men at der ikke pålægges ekstra betaling, når den aftalte
on call-service bliver aktiveret. Noget andet er, når der anmodes om en specifik
tjenesteydelse, som går ud over den almindelige on call-service. I så fald er det
rimeligt med et separat, ekstra gebyr og en direkte fakturering.
Et koncernmedlem har måske ikke brug for en on call-service i et givet år, men det
betyder ikke nødvendigvis, at det ikke vil købe tjenesteydelsen det efterfølgende år.
Det betyder heller ikke nødvendigvis, at virksomheden vil få ret til en nedsættelse af
det årlige gebyr, fordi den ikke har benyttet sig af ydelsen i et givet år. Gebyret vil
mere afhænge af den risiko, som leverandøren er udsat for, og af hvilken risiko
brugeren er parat til tage med enårige aftaler.
Armslængdepris
Som det ofte er blevet sagt, er transfer pricing en kunst og ikke en eksakt videnskab,
og på baggrund af forslaget kan der foretages et vist skøn over, hvad der er
nødvendigt for at kunne evaluere en afregningspris og sikre, at en bestemt metode er
egnet til at vurdere en armslængdepris (OECD 1.12-1.13 og 1.68-1.69).
Metodik
Det kan ske, at der allerede er vedtaget en metodik, som ikke er beskrevet i OECD's
retningslinjer, og som afspejler armslængdevilkårene og den heraf følgende pris
(OECD1.68). Det er ikke meningen, at disse retningslinjer skal træde i stedet for
sådanne metoder.
VII.6.
56.
57.
58.
VII.7.
59.
VII.8.
60.
DA
17
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
61.
Hvis der allerede findes en CUP-pris for en bestemt tjenesteydelse, vil det være mest
hensigtsmæssigt at benytte denne pris. For eksempel når den pågældende
tjenesteydelse er blevet leveret til uafhængige tredjeparter, eller der er modtaget en
tilsvarende tjenesteydelse fra en tredjepart.
Ved koncerninterne tjenesteydelser sker det imidlertid ofte, at det ikke er muligt at
finde en passende CUP-pris. Alle de andre OECD-metoder kan være nyttige til at
kontrollere, om en tjenesteydelse er leveret efter armslængdeprincippet, men det
anføres i dette dokument, at en omkostningsbaseret metode vil være den hyppigst
forekomne metode (OECD 7.31).
Overvejelser over avancetillæg
Da de tjenesteydelser med lav merværdi, der behandles i dette dokument, typisk kun
vil føre til et beskedent avancetillæg, er det så meget desto vigtigere at fastlægge et
passende omkostningsgrundlag.
Når omkostningsgrundlaget for en specifik tjenesteydelse er fastlagt, kan det
besluttes, hvilket avancetillæg der i givet fald skal anvendes for disse omkostninger.
Ifølge OECD's retningslinjer er det ikke altid, at der bør anvendes et avancetillæg
(OECD 7.33 og 7.36). Retningslinjerne går endog videre og foreslår, at selv om et
avancetillæg i princippet kan være hensigtsmæssigt, kan en cost benefit-analyse føre
til, at en skattemyndighed ikke gør andet end se på fordelingen af omkostninger.
(OECD 7.37).
I de tilfælde, hvor det er hensigtsmæssigt at benytte et avancetillæg, vil det normalt
være af beskeden størrelse, og erfaringen viser, at det typisk vil være på mellem 3 og
10 %, som oftest på ca. 5 %. Det afhænger dog af, hvilke forhold og omstændigheder
der kan danne grundlag for et andet avancetillæg.
De tjenesteydelser, der behandles i disse retningslinjer, er af en sådan art, at en
indgående analyse af de fem sammenlignelighedsfaktorer, herunder den funktionelle
analyse, sammen med benchmarking, som omfatter en kvantitativ og kvalitativ
screening af de potentielle sammenligningselementer, til at fastslå et passende
avancetillæg, kan være alt for ressourcekrævende. Det kan derfor tænkes, at en
kontrollør vil overveje en mindre omfattende søgning efter oplysninger til at evaluere
det foreslåede avancetillæg. En mindre omfattende søgning skal selvfølgelig
alligevel gå gennem armslængdetesten. For at nå frem til et endeligt resultat kan en
kontrollør i større eller mindre grad benytte sig af følgende ikke-udtømmende liste:
a)
b)
c)
d)
Begrundelse og dokumentation, som tjenesteyderen har baseret sig på ved
fastsættelsen af avancetillægget.
Erfaring og viden hos kontrolløren om de avancetillæg, der normalt benyttes
ved den type tjenesteydelser, der er omhandlet i disse retningslinjer.
Mere omfattende dokumentation fra statistiske undersøgelser.
Praksis og erfaring, som er gjort tilgængelig af f.eks. skattemyndigheder.
62.
VII.9.
63.
64.
65.
66.
67.
Det sker sommetider, at der anvendes samme avancetillæg for en række
tjenesteydelser, der leveres under én og samme kontrakt. Det kan godt være en
DA
18
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
acceptabel løsning, hvis det skønnes, at de pågældende tjenesteydelser ville medføre
et tilsvarende avancetillæg, og at en eventuel afvigelse forventes at være minimal.
VIII.
68.
D
OKUMENTATION
I OECD's retningslinjer (punkt 5.4) henvises der til anvendelse af principper om
forsvarlig ledelse til at kontrollere, at der benyttes korrekte afregningspriser til
skatteformål, og at der er den fornødne dokumentation til støtte for
afregningspriserne.
Dette tema er genoptaget i punkt 2.3.1 i JTPF's rapport om EU TPD, hvori det siges:
"Princippet om forsvarlig virksomhedsledelse", der er baseret på økonomiske
principper, indebærer, at den form for bevis, som er relevant i forbindelse med
transaktioner af større værdi, kan være meget forskellig fra den form for bevis,
der er relevant for transaktioner, hvor den samlede værdi er signifikant
mindre."
70.
Når dette princip anvendes på de tjenesteydelser, som disse retningslinjer fokuserer
på, kan det ske, at der ikke foreligger dokumentation og heller ikke skriftlige aftaler.
Men at der mangler skriftlig dokumentation, bør ikke være en afgørende faktor for
afvisning af en tjenesteydelse eller en fordel. Det bør snarere indgå som et element
blandt flere, der ligger til grund for den beslutning, der træffes (OECD 7.18).
I betragtning af det kumulative aspekt i denne tilgang (behandling af rutinemæssige
tjenesteydelser, accept af bestemte kritiske forudsætninger, aflevering af redegørelse
om dokumentation og forklaring på omkostningspuljer) kan man gå ud fra, at der
allerede er indleveret støttedokumentation.
Det kan dog være nyttigt at minde om, hvad der kan indgå i en nyttig og passende
dokumentation:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
73.
En redegørelse som beskrevet ovenfor.
Skriftlige aftaler.
En omkostningspulje som beskrevet ovenfor.
Begrundelse for den anvendte OECD-metode.
Kontrol af den anvendte armslængdepris.
Faktureringssystem og fakturaer – se redegørelsen.
69.
71.
72.
Det skal bemærkes, at oplysninger fra en enkelt kilde (f.eks. en skriftlig aftale) også
kan omfatte oplysninger, som kræves af en anden kilde (f.eks. en redegørelse). Ved
en udstrakt brug af it-systemer er der også mulighed for at få adgang til andre
detaljer, hvorved det kan blive unødvendigt at hente mere udførlig
primærdokumentation.
DA
19
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
IX.
74.
E
FTER KONTROLLEN
Det anbefales, at redegørelsen om dokumentation efter afslutningen af den ovenfor
beskrevne procedure bliver et referencedokument for senere sager, og at der
regelmæssigt sker opdatering heraf.
Hvis der forsat skal være en effektiv ressourceudnyttelse, vil det være
hensigtsmæssigt også at se på, hvad der er konstateret ved en tidligere kontrol. Der
kan undtagelsesvis vedtages en indberetningsprocedure, som angiver status quo, men
med en eventuel prisjustering, bortset fra hvis en skattemyndighed får oplysninger
om andet.
Skattemyndighederne bør overveje, om det vil være hensigtsmæssigt at udveksle
oplysninger, og en multinational virksomhed kan anse det for nyttigt, at lade dette
særlige område indgå som en del af sin EU TPD-politik
Som det fremgår af adfærdskodeksen om EU TPD bør medlemsstaterne ikke
pålægge sanktioner i forbindelse med dokumentation, hvis skatteyderen har handlet i
god tro, på fornuftig vis og inden for en rimelig tid med hensyn til at levere de
ovennævnte oplysninger.
En kontrol kan føre til en justering. Hvis justeringen er en konsekvens af, at en
bestemt omkostning er blevet afvist, skal denne beslutning begrundes, således at
omkostningen eventuelt kan reallokeres, og at princippet om, at alle omkostninger
skal kunne allokeres, opretholdes.
En justering kan så danne grundlag for en gensidig aftaleprocedure i en
dobbeltbeskatningsaftale og/eller voldgiftskonventionen. I så fald vil det være
rimeligt at henlede de kompetente myndigheders opmærksomhed på, at
retningslinjerne er blevet anvendt. Hvis der ikke fremkommer nye elementer, kan
justeringen accepteres uden yderligere undersøgelser.
K
ONKLUSIONER
JTPF konkluderer, at det med disse retningslinjer vil blive lettere at evaluere og
godkende, at armslængdeprincippet er blevet anvendt i hovedparten af de sager, som
falder ind under anvendelsesområdet for disse retningslinjer.
JTPF konstaterer, at denne rapport er specifikt rettet mod tjenesteydelser med lav
merværdi, men nogle af de kritiske forudsætninger og elementer vil også kunne
anvendes på mere komplekse tjenesteydelser med høj merværdi.
JTPF vil løbende holde øje med virkningerne af disse retningslinjer og især være
opmærksom på, om de omhandlede avancetillæg bliver ved med at være relevante.
75.
76.
77.
78.
79.
X.
80.
81.
82.
DA
20
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0022.png
Bilag 1: Liste over almindelige koncerninterne tjenesteydelser, som vil kunne falde ind
under anvendelsesområdet for nærværende dokument.
A.
Tjenesteydelser inden for informationsteknologi, f.eks.:
A.1. opbygning, udvikling og forvaltning af informationssystemet
A.2. undersøgelse,
udvikling,
vedligeholdelse af software
installation
og
og
regelmæssig/ekstraordinær
regelmæssig/ekstraordinær
A.3. undersøgelse,
udvikling,
installation
vedligeholdelse af hardwaresystemet
A.4. levering og overførsel af data samt
A.5. backuptjenester.
B.
Tjenesteydelser vedrørende personale, f.eks.:
B.1. lovgivning, kontrakter, administrative anliggender, social sikkerhed og
skattemæssige anliggender i forbindelse med almindelig og ekstraordinær
personaleforvaltning
B.2. personaleudvælgelse og -ansættelse
B.3. vejledning vedrørende karrieremuligheder
B.4. vejledning vedrørende ordninger om kompensation og andre ydelser (herunder
aktieoptionsplaner)
B.5. definition af personaleevaluering
B.6. personaleuddannelse
B.7. levering af personale i kortere perioder
B.8. koordinering og deling af personale midlertidigt eller permanent samt
afskedigelser.
C.
Tjenesteydelser inden for markedsføring, f.eks.:
C.1. undersøgelse, udvikling og koordinering af markedsføringsaktiviteter
C.2. undersøgelse, udvikling og koordinering af salgskampagner
C.3. undersøgelse, udvikling og koordinering af reklameaktiviteter
C.4. markedsundersøgelser
C.5. udvikling og forvaltning af internetsted
C.6. udgivelse af blade, der distribueres til kunder i datterselskabet (også når de
vedrører hele koncernen).
DA
21
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
D.
Tjenesteydelser af juridisk art, f.eks.:
D.1. hjælp til opstilling og gennemgang af kontrakter og aftaler
D.2. løbende juridisk rådgivning
D.3. udarbejdelse og bestilling af udtalelser af juridisk og skattemæssig art
D.4. hjælp til opfyldelse af lovmæssige forpligtelser
D.5. hjælp i forbindelse med retsstridigheder
D.6. central forvaltning af kontakter til forsikringsselskaber og forsikringsmæglere
D.7. skatterådgivning
D.8. undersøgelser af transfer pricing og
D.9. beskyttelse af immateriel ejendom.
E.
Tjenesteydelser inden for bogføring og administration, f.eks.:
E.1. hjælp til forberedelse af budget og driftsplaner, føring af obligatoriske bøger og
regnskaber
E.2. hjælp til forberedelse af periodiske regnskaber, årsbalancer og ekstraordinære
balancer eller afregninger (bortset fra det konsoliderede regnskab)
E.3. hjælp til efterlevelse af skattemæssige forpligtelser, f.eks. udfyldelse af
selvangivelser, beregning og betaling af skatter osv., databehandling
E.4. revision af datterselskabets regnskab samt faktureringsstyring.
F.
Tekniske tjenesteydelser, f.eks.:
F.1. hjælp i forbindelse med installationer, maskiner, udstyr, processer osv.
F.2. planlægning og udførelse af almindeligt og ekstraordinært vedligehold af
bygninger og installationer
F.3. planlægning og udførelse af almindelig og ekstraordinær omstrukturering af
bygninger og installationer
F.4. overførsel af teknisk knowhow
F.5. retningslinjer for produktinnovation
F.6. produktionsplanlægning til minimering af overskudskapacitet og effektiv
dækning af efterspørgsel
F.7. hjælp til planlægning og gennemførelse af investeringer
F.8. effektivitetskontrol og
F.9. ingeniørtjenester.
DA
22
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
G.
Tjenesteydelser vedrørende kvalitetskontrol, f.eks.:
G.1. kvalitetsstrategier og kvalitetsstandarder for produktion og levering af
tjenesteydelser
G.2. hjælp til opnåelse af kvalitetscertifikater (f.eks. ISO 9000) og
G.3. opstilling og gennemførelse af programmer vedrørende kundetilfredshed.
H.
Andre tjenesteydelser:
H.1. tjenesteydelser vedrørende strategi- og forretningsudvikling, såfremt der er en
forbindelse til et eksisterende eller kommende datterselskab
H.2. virksomhedssikkerhed
H.3. forskning og udvikling
H.4. forvaltning af ejendomme og installationer
H.5. logistiske tjenesteydelser
H.6. lagerforvaltning
H.7. rådgivning om transport og distributionsstrategi
H.8. tjenesteydelser vedrørende oplagring
H.9. indkøb og anskaffelse af råvarer
H.10.omkostningsreduktion
H.11. emballeringstjenesteydelser.
DA
23
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0025.png
Bilag 2: Ikke-udtømmende og ikke-bindende liste over aktionæromkostninger (afsnit i
kursiv er fra OECD's retningslinjer).
Ud fra de diskussioner, der fandt sted på mødet i JTPF i marts 2009, kan det konkluderes, at
omkostningerne i denne tabel generelt kan anses for at være til fordel for moderselskabet.
JTPF konkluderede dog, at det altid vil være nødvendigt i forbindelse med analysen at stille
følgende spørgsmål til hver enkelt af de anførte omkostninger: Er den til fordel for hele
koncernen? Er den kun til fordel for moderselskabet? Bør den allokeres ud til
datterselskaberne, eller bør den anses for at være til fordel for et bestemt datterselskab? Disse
spørgsmål kan kun besvares ved at se på hver enkelt sag.
Beskrivelse af omkostninger, der skal
betragtes som aktionæromkostninger
a.
Omkostninger til aktiviteter vedrørende
den juridiske struktur af selve
moderselskabet
(se OECD's
retningslinjer, pkt. 7.10a)
omkostninger til aktionærmøder i
moderselskabet, herunder
reklameomkostninger
omkostninger til udstedelse af aktier i
moderselskabet
omkostninger til direktionen i
moderselskabet, som vedrører en
direktørs almindelige opgaver som
medlem af direktionen
Kommentarer
Generelt aktionæromkostninger, men se
nedenfor
a.1.
Aktionæromkostninger
a.2.
a.3.
Aktionæromkostninger
Ifølge OECD's rapport fra 1984 kan
direktionsmedlemmer udføre opgaver,
som er til fordel for datterselskaberne,
således at det kun er en del af
omkostningerne til direktionen, der kan
betragtes som aktionæromkostninger.
Det kan være tilfældet, når en eller flere
direktører har kvalifikationer og
færdigheder, som går ud over den rene
direktionsfunktion og omfatter
knowhow og færdigheder, der er
relevante for datterselskabernes
virksomhed.
JTPF's konklusioner:
Det er altid hensigtsmæssigt at se på
hver enkelt sag, fordi en direktør eller et
direktionsmedlem kan udføre opgaver
(delvis eller fuldstændigt), som specifikt
er til fordel for en eller nogle
datterselskaber, og derfor skal allokeres.
a.4.
omkostninger til moderselskabets
overholdelse af skattereglerne
Aktionæromkostninger
DA
24
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0026.png
(selvangivelser, bogføring osv.)
b.
omkostninger vedrørende
rapporteringskrav for moderselskabet,
inklusive konsolideringen af rapporter
(se OECD's retningslinjer, pkt. 7.10b)
Omkostninger til moderselskabets
konsoliderede regnskabsrapport
Omkostninger til koncernens
konsoliderede regnskaber
Aktionæromkostninger
b.1.
b.2.
Aktionæromkostninger
JTPF's konklusioner:
Berørte omkostninger: alle
omkostninger, der er nødvendige for
konsolidering på alle niveauer.
Det kan ske, at omkostningerne vedrører
moderselskabet eller datterselskabet, og
spørgsmålet er så, hvem der har fordel
heraf? Der kan være en parallel fordel
for datterselskaberne, men konsolidering
er en opgave for koncernen som sådan.
Nogle medlemmer har forklaret, at i
praksis bliver lokale omkostninger til
datterselskaberne ikke debiteret
moderselskabet, fordi det ville være alt
for bekosteligt at skulle identificere og
adskille disse omkostninger
b.3.
omkostninger til anvendelse og
overholdelse af grænseoverskridende
skattekonsolidering. Skattelovgivningen
i nogle medlemsstater omhandler
grænseoverskridende
skattekonsolidering, som kræver, at
moderselskabet indsamler oplysninger
fra datterselskaberne og opfylder
formelle krav som for eksempel at
foretage skattemæssige justeringer i
udenlandske datterselskabers regnskaber
for at kunne beregne den konsoliderede
indtægt med henblik på selskabsskat.
Disse omkostninger er udelukkende til
fordel for moderselskabet
omkostninger til revision i
moderselskabet
Omkostninger til anskaffelse af kapital
til erhvervelse af dets [moderselskabets]
interesser
(se OECD's retningslinjer,
Aktionæromkostninger
Selv om datterselskabet i sjældne
tilfælde kan have en fordel af
konsolideringen, for eksempel
ophævelse af kildeskat, som ellers ville
blive anvendt i moderselskabets land
ved betalinger, som foretages af
moderselskabet.
b.4.
c.
Aktionæromkostninger
Aktionæromkostninger
DA
25
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0027.png
pkt. 7.10c)
d.
Omkostninger til forvaltning og kontrol
(overvågning) vedrørende forvaltning
og beskyttelse af investeringer i
interesser, medmindre en uafhængig
part ville have været villig til at betale
for eller selv udføre opgaven
Omkostninger for moderselskabet til
revision af datterselskabets regnskaber,
hvis revisionen udelukkende udføres i
moderselskabets interesse
Anses normalt for at være
aktionæromkostninger
d.1.
Aktionæromkostninger
Men hvis revisionen også er i
datterselskabets interesse, er der delvis
tale om en koncernintern tjenesteydelse:
det er tilfældet, når revisionen er
obligatorisk ifølge loven i den stat, hvor
datterselskabet er etableret, når
revisionsberetningen bliver
offentliggjort sammen med regnskabet
for datterselskabet eller offentliggjort på
datterselskabets websted eller bliver
brugt af datterselskabet (f.eks. bliver
givet til en bank, når datterselskabet
beder om et lån, eller bliver brugt af
ledelsen i selve datterselskabet).
Aktionæromkostninger, medmindre
denne aktivitet har en positiv
indvirkning på datterselskabets
virksomhed i sig selv, og ikke blot fordi
det tilhører koncernen. Det kan være
tilfældet, når et regnskab, der er
udarbejdet på grundlag af
regnskabsprincipperne i
moderselskabet, bliver brugt af
moderselskabet selv på tjenesteydelser
til datterselskabet, såsom
markedsanalyser, budgetlægning osv.
JTPF's konklusioner:
Disse omkostninger bliver sjældent
udelukkende henført til fordel for
moderselskabet. Derfor er det
nødvendigt at se på hver enkelt sag.
d.2.
Omkostninger til udarbejdelse og
revision af datterselskabets regnskaber i
overensstemmelse med
regnskabsprincipperne i
moderselskabets stater (f.eks. US
GAAP)
d.3.
Omkostninger til informationsteknologi
d.4.
Omkostninger til den almindelige
gennemgang af de affilierede selskabers
resultat, hvis de ikke har forbindelse
med levering af rådgivning til
datterselskaberne
JTPF's konklusion:
Disse omkostninger kan tilskrives
udelukkende moderselskabet og er i så
fald kun aktionæromkostninger, men i
DA
26
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0028.png
mange tilfælde kan det også være med
til at forbedre forvaltningen i
datterselskabet, og der skal i så fald
foretages en allokering
e.
Omkostninger til omorganisering af
koncernen, til erhvervelse af nye
medlemmer eller til ophør af en afdeling
JTPF's konklusioner:
OECD er for øjeblikket i færd med at
drøfte omstrukturering af virksomheder,
og konklusionerne herfra kan vise sig at
være nyttige.
Der blev forslået at se på hver sag for
sig, fordi der også ville kunne være en
direkte fordel for den omstrukturerede
enhed.
OECD's kommentarer: OECD
konstaterer, at det i TPG 7.12 er anført,
at omkostninger til analyse af
spørgsmålet om, hvorvidt koncernen
skal omorganiseres, om der skal
erhverves nye medlemmer, eller om en
afdeling skal ophøre. Dette er et
signifikant mere snævert
anvendelsesområde. OECD er af den
opfattelse, at
omstruktureringsomkostninger som
afskrivninger på aktiver, ophør af
ansættelseskontrakter osv. ikke skal
behandles som aktionæromkostninger
eller som en tjenesteydelse, men at det
snarere skal undersøges fra sag til sag,
hvilken enhed der skal bære disse
omkostninger, afhængigt af især
parternes rettigheder og andre aktiver.
I OECD's diskussionsoplæg om transfer
pricing-aspektet ved omstrukturering af
virksomheder, er der en del diskussion
om, hvilken enhed inden for en
multinational koncern der skal bære
omkostningerne til omstrukturering, og
OECD kommer til den foreløbige
konklusion, at afhængigt af forholdene
og omstændighederne i sagen kan det
være den omstrukturerede enhed, en
anden koncernenhed, som får fordel af
en relokalisering af aktiviteter,
moderselskabet, flere koncernenheder
osv.
DA
27
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0029.png
f.
Omkostninger til børsintroduktion af
moderselskabet og omkostninger til
aktiviteter i tilknytning til
børsnoteringen af moderselskabet i
årene efter introduktionen (f.eks.
forberedelse af dokumenter til børsens
kontrolinstans).
Moderselskabets omkostninger til
investorforbindelser
omkostninger til pressekonferencer og
anden kommunikation med i) aktionærer
i moderselskabet, ii) finansanalytikere,
iii) fonde og iv) andre interessenter i
moderselskabet
Undersøgelse og implementering af
datterselskabernes kapitalstruktur
Omkostninger til forøgelse af
datterselskabets aktiekapital
Andre aktiviteter, der kan betragtes som
aktionæraktiviteter:
Aktiviteter vedrørende vedtagelse og
håndhævelse af lovbestemte regler og
adfærdsregler vedrørende "god
selskabsledelse" i selve moderselskabet
eller koncernen som helhed
Aktionæromkostninger
g.
g.1.
Aktionæromkostninger
h.
i.
j.
Tilgang sag for sag
Tilgang sag for sag
Aktionæromkostninger
DA
28
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
1450147_0030.png
Tillæg II
Rapport om EU-eksterne trepartssager
1.
1.
I
NDLEDNING
I overensstemmelse med drøftelserne i Det Fælles EU-forum for Interne
Afregningspriser (JTPF) på møderne den 23. oktober 2007 og 21. februar 2008 blev
en undergruppe bedt om at drøfte spørgsmålet om interne afregningspriser i
trepartssager. Undergruppen mødtes i Bruxelles den 15. januar 2008, den 29. april
2008, den 8. juli 2008 og den 23. januar 2009.
Denne rapport er baseret på arbejdet i undergruppen, som blev præsenteret på
plenarmødet i marts 2009.
I denne rapport fra JTPF er der nogle ikke-bindende forslag til løsning af tvister i
forbindelse med sager om interne afregningspriser i EU-eksterne trepartssager, sådan
som de er defineret i det følgende, men det betyder ikke noget, om sådanne sager er
helt eller delvis dækket af EU's voldgiftskonvention.
Det er heller ikke hensigten, at de kompetente myndigheders indsats i EU-eksterne
trepartssager skal give større sikkerhed end i EU-trepartssager, og heller ikke, at
definitionen af EU-eksterne sager hindrer adgang til voldgiftskonventionen, blot
fordi der er involveret et tredjeland.
D
EFINITION AF TREPARTSSAGER
(
VED EN GENSIDIG AFTALEPROCEDURE
)
For at få en mere målrettet diskussion i JTPF blev det foreslået, at der skulle
vedtages en definition af trepartssager, som hverken er for bred eller for smal. Den
vedtagne definition er den samme som den, der indgår i rapporten om EU-
trepartssager.
I dette dokument forstås der ved en trepartssag en sag, hvor to stater ved en gensidig
aftaleprocedure ikke fuldt ud kan løse problemer med dobbeltbeskatning i en sag om
interne afregningspriser, når de anvender armslængdeprincippet, fordi en forbundet
virksomhed [som defineret i voldgiftskonventionen], der er beliggende i et tredjeland
og identificeret af de to kompetente myndigheder i EU (på grundlag af den
sammenlignende analyse omfattende en funktionsanalyse og andre faktuelle
elementer) har haft en signifikant indflydelse på, at der er opnået et resultat, som er i
strid med armslængdeprincippet, i en kæde af relevante transaktioner eller
kommercielle/finansielle forbindelser, og hvor dette anerkendes af skatteyderen, som
er offer for dobbeltbeskatningen og har ønsket den gensidige aftaleprocedure.
Der kan skelnes mellem to typer af sager:
–
–
sager, hvor alle berørte forbundne selskaber er beliggende inden for EU (i det
følgende benævnt EU-trepartssager)
sager, hvor det forbundne selskab, der er identificeret som værende årsagen til,
at resultaterne i en kæde af relevante transaktioner eller
2.
3.
4.
2.
5.
6.
7.
DA
29
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
kommercielle/finansielle forbindelser var i strid med armslængdeprincippet, er
beliggende uden for EU ( i det følgende benævnt EU-eksterne trepartssager).
3.
3.1.
3.1.1.
8.
P
OTENTIELLE TILGANGE TIL
EU-
EKSTERNE TREPARTSSAGER
Aftalenetværk
Forbedring og udvidelse af aftalenetværket
I mangel af en dobbeltbeskatningsaftale eller såfremt en sådan aftale ikke indeholder
en bestemmelse om en gensidig aftaleprocedure, er der ingen klar procedure for,
hvordan man lettest undgår dobbeltbeskatning. Til at afhjælpe denne situation anses
det for helt afgørende, at der er et omfattende netværk af aftaler mellem EU's
medlemsstater og med tredjelande, som indeholder en effektiv artikel om den
gensidige aftaleprocedure.
Inddragelse af artikel 25, stk. 5, i modeloverenskomsten fra Organisationen for
Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD)
Ved anvendelse af den gensidige aftaleprocedure i de fleste nuværende
dobbeltbeskatningsaftaler er der ikke
krav
om, at de kompetente myndigheder skal
nå til enighed for at undgå dobbeltbeskatningen, men kun, at de skal
bestræbe sig
mest muligt for at løse sagen. Hvis de kompetente myndigheder på trods af disse
bestræbelser ikke kan nå til enighed, kan resultatet blive påligning af
dobbeltbeskatning eller beskatning, som ikke er i overensstemmelse med
beskatningsaftalen. Denne situation giver anledning til store bekymringer hos
skatteydere og kompetente myndigheder. OECD er under sit arbejde med artikel 25,
stk. 5, i modelkonventionen nået frem til, at der skal være mulighed for obligatorisk
voldgift.
Ifølge punkt 64 i OECD's kommentar til denne bestemmelse er stk. 5 i artikel 25
…derfor en udvidelse af den gensidige aftaleprocedure, som tjener til at gøre denne
procedure mere effektiv ved at sikre, at hvis de kompetente myndigheder ikke kan nå
til enighed om et eller flere spørgsmål og dermed forhindrer en løsning af sagen, vil
det stadig være muligt at løse sagen ved at henvise disse spørgsmål til en
voldgiftsafgørelse …
Såfremt bilaterale dobbeltbeskatningsaftaler indeholder en sådan klausul, vil
effektiviteten af den gensidige aftaleprocedure derfor blive styrket.
Det kan også være nyttigt, hvis EU's medlemsstater vil kunne angive, om de i
forbindelse med forhandling eller revision af deres beskatningsaftaler vil foreslå
indførelse eller ej af artikel 25, stk. 5, i OECD's modeloverenskomst.
Der blev også drøftet visse praktiske aspekter af indførelsen af den nye artikel 25,
stk. 5. Der blev henvist til, at de kompetente myndigheder ved anvendelsen af artikel
25, stk. 5, i OECD's modeloverenskomst i bilaterale beskatningsaftaler kunne få
vanskeligheder med gennemførelsen i mangel af klare regler om, for eksempel
hvordan der oprettes en rådgivende kommission, hvordan medlemmerne skal vælges,
hvordan omkostningerne skal fordeles, hvilket sprog der skal anvendes, hvordan der
udvælges et punkt af helheden osv.). Det vil kunne føre til meget lange procedurer og
3.1.2.
9.
10.
11.
12.
13.
DA
30
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
risiko for, at voldgiftsproceduren i artikel 25, stk. 5, i sidste instans bliver opgivet.
Den anvendelsesmodel (“sample mutual agreement on arbitration”), som findes i et
bilag til OECD's opdatering af kommentaren til artikel 25, kan være nyttig i den
forbindelse.
3.2.
14.
Løsning fra sag til sag
Der er følgende muligheder, når der skal findes en løsning, men det skal
understreges, at det er forholdene og omstændighederne i de enkelte sager, der i
sidste instans vil være afgørende for, hvilken løsning der er den bedste.
Prospektiv løsning af spørgsmålet: Forhåndsaftaler om prisafregning (APA)
En mulig tilgang er at indgå en forhåndsaftale om prisafregning vedrørende
transaktionerne for at undgå, at spørgsmålet dukker op inden for de kommende år.
Ved at indgå en forhåndsaftale kan de kompetente myndigheder desuden blive enige
om at anvende forhåndsaftalen på tidligere år, der er omfattet af de igangværende
gensidige aftaleprocedurer, gennem en officiel eller uformel aftale, hvor der bliver
taget hensyn til de muligheder, der er ifølge national lovgivning.
Hvad angår spørgsmålet om eventuel efterregulering, henviste undergruppen til
punkt 8.3 i retningslinjerne for APA i EU, der indgår som et bilag til meddelelsen fra
Kommissionen til Rådet, Europa-Parlamentet og det Europæiske Økonomiske og
Sociale Udvalg om det arbejde, der i det fælles EU-forum for interne
afregningspriser er gennemført om tvistundgåelses- og udredningsprocedurer samt
retningslinjer for forhåndsaftaler om interne afregningspriser i EU (KOM(2007) 71
endelig) af 26. februar 2007, hvor der står:
"8.3. Efterregulering
58.
Efterregulering kan
−
hvis den nationale lovgivning tillader det
−
overvejes, hvis det afhjælper tvister eller forhindrer dem i at opstå på et
tidligere tidspunkt.
Efterregulering bør kun betragtes som et sekundært udfald af APA-aftalen og
bør kun foretages, hvis det er formålstjenligt efter sagens omstændigheder. For
at efterregulering kan være en hensigtsmæssig løsning, må de forudgående
perioders forhold og omstændigheder svare til dem, der gælder for APA-
aftalen.
Der bør kun foretages efterregulering i APA-aftalen, hvis skatteyderen er
indforstået hermed.
En skattemyndighed kan benytte sig af de gængse nationale foranstaltninger,
hvis den som led i APA-processen finder oplysninger, der kan påvirke
beskatningen i tidligere perioder. Men skattemyndighederne skal orientere
skatteyderen om sådanne påtænkte foranstaltninger, så skatteyderen får
lejlighed til at redegøre for tilsyneladende uoverensstemmelser, inden skatten
for tidligere perioder omberegnes."
For yderligere kommentarer henvises til punkt 77 i APA-rapporten.
3.2.1.
15.
16.
DA
31
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
3.2.2.
17.
Artikel 25, stk. 3, i OECD's modelkonvention
Artikel 25, stk. 3, i OECD's modelkonvention kan, hvis den medtages i de relevante
aftaler mellem parterne, fortolkes således, at anvendelsesområdet for artikel 25
udvides til at omfatte løsning af tvister vedrørende justering af afregningspriser i
tilfælde af EU-eksterne trepartssager vedrørende afregningspriser, og giver mulighed
for en tresidet tilgang, der kan forhindre dobbeltbeskatning. Men ikke alle
dobbeltbeskatningsaftaler følger ordlyden i modelkonventionen, hvilket ellers kunne
lette fortolkningen.
I sådanne tilfælde er der den mulighed, at der indgås en separat og specifik
(bilateral/multilateral) protokol / (tillægs-)konvention til at løse sådanne sager. Men
for at få godkendt denne protokol / (tillægs-)konvention skal den måske gennem et
lovgivende organ for at blive vedtaget, hvilket kan tage lang tid.
Voldgiftskonventionen og tredjelande
Det kan være nyttigt at se på i hver enkelt sag, om bestemmelserne i
voldgiftskonventionen kan udvides til at omfatte et tredjeland ud fra artikel 35 og 36
i Wienerkonventionen om traktatretten, som forudsætter samtykke fra et tredjeland til
sådanne rettigheder eller forpligtelser. Det kan ske, at de kompetente myndigheder
overvejer at bruge dette instrument for at inddrage tredjelandet i proceduren. Denne
udvidelse vil kun være bindende for de kompetente myndigheder, der er involveret i
den specifikke sag.
I artikel 35 og 36 i Wienerkonventionen om traktatretten står der:
"Artikel 35: Traktater, der pålægger tredjestater forpligtelser.
En forpligtelse for en tredjestat opstår gennem en bestemmelse i en traktat, hvis
deltagerne i traktaten har til hensigt gennem bestemmelsen at skabe
forpligtelsen, og tredjestaten udtrykkeligt godkender denne forpligtelse
skriftligt.
Artikel 36: Traktater, hvis bestemmelser skaber rettigheder for tredjestater.
En rettighed for en tredjestat opstår gennem en bestemmelse i en traktat, hvis
det er deltagernes hensigt med bestemmelsen at tilstå denne rettighed enten til
tredjestaten eller til en gruppe af stater, som den tilhører, eller til alle stater, og
tredjestaten giver sit samtykke hertil. Medmindre traktaten bestemmer andet,
forudsættes dens samtykke at foreligge, så længe det modsatte ikke er
tilkendegivet.
En stat, som udøver en rettighed i overensstemmelse med stk. 1, skal overholde
de betingelser for dens udøvelse, der måtte være foreskrevet i traktaten eller
fastslået i overensstemmelse med traktaten."
18.
3.2.3.
19.
20.
3.3.
3.3.1.
21.
Proceduremæssige aspekter
Skatteyderens rolle
JTPF erkender, at skatteyderen spiller en væsentlig rolle i EU-eksterne trepartssager.
DA
32
DA
 PDF to HTML - Convert PDF files to HTML files
22.
Selv om den gensidige aftaleprocedure primært er en procedure mellem
skattemyndigheder, kan der i betragtning af de særlige forhold i trepartssager ske en
større inddragelse af skatteydere i proceduren, for eksempel ved at give flere
nødvendige oplysninger og oplysninger, der kan skabe større klarhed over faktuelle
forhold
I den forbindelse skal det også tilføjes, at det primært er skatteyderen, der skal kunne
påvise den eller de kommercielle / finansielle forbindelser, der fører til
dobbeltbeskatning. Skatteyderen skal fremlægge en fyldestgørende analyse af alle
relevante forhold og give en dokumenteret begrundelse, på grundlag af hvilken de
kontraherende stater kan starte den relevante procedure. En vedtagelse af begreberne
i Den Europæiske Unions adfærdskodeks for dokumentation om interne
afregningspriser for forbundne foretagender (EU TPD) vil kunne være til stor hjælp.
Skatteyderen bør snarest muligt informere de kompetente myndigheder om, at der er
involveret en eller flere andre parter et eller flere tredjelande. Uden sådanne
oplysninger kan det nemlig være umuligt at løse sagen på grund af de forskellige
frister, der skal overholdes. Det er i såvel skattemyndighedernes som skatteyderens
eller skatteydernes interesse, at de er samarbejdsvillige for hurtigt at kunne nå frem
til en løsning. Det indebærer, at oplysninger skal udveksles og dokumentation
indleveres i god tid af alle interessenter (herunder skattemyndighederne).
Koordinerede tiltag mellem kompetente myndigheder i EU
I en konstateret EU-ekstern trepartssag er det af afgørende betydning, at de
kompetente myndigheder fra et tredjeland deltager for at undgå dobbeltbeskatning.
De kompetente myndigheder i EU bør blive enige om, hvordan sagen skal drøftes, og
hvem der skal tage den første kontakt til den relevante kompetente myndighed i
tredjelandet for at indlede en procedure, der kan føre til en effektiv gennemførelse af
den gensidige aftaleprocedure.
Udvidelse af toårsfristen
For at de involverede kompetente myndigheder får tid nok til at nå frem til en
passende, acceptabel løsning, kan det eventuelt overvejes at benytte artikel 7, stk. 4,
ifølge hvilken der ved gensidig aftale og med tilslutning fra de berørte forbundne
foretagender vil kunne ske en forlængelse af den toårige frist i artikel 7, stk. 1. Hvis
denne mulighed/løsning bliver valgt, anbefales det stærkt, at parterne også på
forhånd bliver enige om, hvornår den toårige frist ophører, og at de ikke vælger en
ubegrænset forlængelse. På den måde er skatteyderens rettigheder sikret, og
skattemyndighederne vil kunne arbejde på at finde en rimelig løsning, selv om det
skulle tage længere tid end sædvanligt ifølge artikel 7 i voldgiftskonventionen.
K
ONKLUSION
Med de praktiske erfaringer, som JTPF har gjort til dato, mener JTPF ikke, at man
kan komme længere med diskussionerne. Men situationen kan udvikle sig, og lande
og virksomheder kan få mere erfaring på området, og dermed kan punktet igen
komme tilbage til JTPF's arbejdsprogram.
23.
24.
3.3.2.
25.
3.3.3.
26.
4.
27.
28.
DA
33
DA