Skatteudvalget 2017-18
L 237 A
Offentligt
1930860_0001.png
22. maj 2018
J.nr. 2017 - 1675
Til Folketinget
Skatteudvalget
Vedrørende L 237 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven og forskellige an-
dre love. (Justering af reglerne om fast driftssted ved investering via transparente enheder,
beskatning af beløb vedrørende tilbagebetalte provisioner, EU-retlig tilpasning af reglerne
vedrørende udenlandske pensionsinstitutter investeringer i fast ejendom og bestemmelser
i momsloven om momsfritagelse for selvstændige grupper og justering af værnsregler, der
sikrer beskatning af udbytter m.v.).
Hermed sendes svar på spm. nr. 9 af 15. maj 2018.
Karsten Lauritzen
/ Lise Bo Nielsen
L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 40: Spm. om kommentar til henvendelsen af 30/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren
1930860_0002.png
Spørgsmål
Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 14. maj 2018 fra FSR
danske revisorer,
jf. L 237
bilag 11.
Svar
FSR
danske revisorer har rettet henvendelse vedr. L 237 med en række bemærkninger
til visse af elementerne i lovforslaget. Det drejer sig om de foreslåede justeringer af reg-
lerne om fast driftssted, tynd kapitalisering og værnet i selskabsskattelovens § 2 D.
Fast driftssted
1.
FSR
danske revisorer anfører, at når den foreslåede ændring af fast driftssted gen-
nemføres, så vil det faste driftssted, som udenlandske investorer måtte have efter de gæl-
dende regler, ophøre. Dette betyder, at aktiver og passiver skal anses for overført til ud-
landet og dermed behandles som afstået til handelsværdien. FSR
danske revisorer hører
gerne, hvorvidt Skatteministeriet har en løsning herpå, herunder en eventuel henstands-
ordning med betaling af skatten.
Kommentar
Der foreligger en omfangsrig praksis fra Skatterådet, hvoraf det fremgår, at Skatterådet
stort set undtagelsesfrit har statueret, at udenlandske passive investorer i de pågældende
kapital- og venturefonde ikke har fast driftssted. Skulle der mod forventning være uden-
landske passive investorer, der har fået fast driftssted i Danmark, vil det være de sædvan-
lige regler om overførsel af aktiver og passiver, der efter overførslen ikke længere er om-
fattet af dansk beskatning, der gælder. Det betyder, at overførslen sidestilles med salg til et
koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet, jf. selskabsskatte-
lovens § 8, stk. 4. Herefter vil det være muligt for selskaber at opnå henstand med betalin-
gen af skatten efter selskabsskattelovens §§ 26 og 27. Efter disse bestemmelser kan de
skattepligtige vælge at betale skatten med det samme eller over 7 år. Tilsvarende valgmu-
lighed gælder for fysiske personer, jf. kildeskattelovens §§ 73 B og 73 C.
2.
FSR
danske revisorer anmoder om, at det bekræftes, at når der investeres gennem en
transparent enhed, hvis aktivitet ud fra en selvstændig vurdering må anses for nærings-
virksomhed, vil alle deltagere utvivlsomt have fast driftssted efter den foreslåede regel.
Kommentar
FSR
danske revisorers anmodning baserer sig på en grundlæggende forudsætning om,
at der ved investering i fx aktier via en transparent enhed i skatteretlig henseende forelig-
ger en aktivitet, der kan eller skal vurderes samlet og selvstændigt i relation til spørgsmå-
let, om der foreligger næringsvirksomhed. Denne forudsætning holder imidlertid ikke, og
FSR
danske revisorers synspunkt kan derfor ikke bekræftes.
Som det er beskrevet i bemærkningerne til lovforslaget, skal bedømmelsen af, om investe-
ringer af denne type indgår i en næringsvirksomhed, foretages særskilt for hver enkelt del-
tager i den transparente enhed, dvs. under inddragelse af hver enkelt deltagers samlede
aktiviteter. Dette gælder, selv om der investeres i fællesskab. Netop fordi der er tale om
Side 2 af 8
L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 40: Spm. om kommentar til henvendelsen af 30/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren
1930860_0003.png
en transparent enhed, skal næringsvurderingen således foretages i forhold til hver enkelt
deltager.
Det bemærkes, at den fælles investeringsaktivitet i relation til fx køb og salg af aktier kan
have et sådant omfang og være baseret på en sådan fælles strategi, at aktiviteten i praksis
vil indebære, at alle deltagende investorer vil blive anset for næringsdrivende med aktier.
Men det ændrer ikke på, at næringsvurderingen principielt skal foretages selvstændigt for
hver enkelt investor.
3.
FSR
danske revisorer anmoder om, at der gives eksempler på, at passive investeringer
i aktier skal allokeres som anlægsaktier til et fast driftssted her i landet.
Kommentar
Den foreslåede ændring af reglerne om fast driftssted ændrer ikke på, at anlægsaktier efter
omstændighederne vil skulle allokeres til et eventuelt fast driftssted, som det udenlandske
selskab har i Danmark. Et konkret eksempel herpå fremgår af højesteretsdommen gengi-
vet i SKM 2014.347.H.
4.
FSR
danske revisorer anmoder Skatteministeriet om at bekræfte, at værnsreglen i for-
slaget til selskabsskattelovens § 2, stk. 7, 2. pkt., kun er aktuel, hvis den transparente en-
heds aktiviteter ikke ud fra en selvstændig betragtning kan anses for næringsvirksomhed.
Kommentar
FSR
danske revisorers anmodning er baseret på den forkerte forudsætning, at spørgs-
målet om næringsvirksomhed skal vurderes i forhold til den transparente enhed og ikke
de enkelte investorer, jf. ovenfor.
Det bemærkes, at det vil bero på en bedømmelse efter de almindelige kriterier i selskabs-
skattelovens § 2, stk. 1, litra a, om der foreligger et fast driftssted i Danmark, når investe-
ringer i fx aktier indgår i en investors næringsvirksomhed.
5.
FSR
danske revisorer anmoder Skatteministeriet om at bekræfte, at en udenlandsk in-
vestor, der investerer i en transparent enhed, hvis virksomhed består i opkøb af porteføl-
jeselskaber med henblik på udvikling af disse og et eventuelt salg af selskaberne efter en
5-7 år, ikke får fast driftssted i Danmark, hvis investorerne samtidig ejer aktierne i et
dansk selskab, hvorigennem der drives næring med køb og salg af aktier. FSR
danske
revisorer anfører, at det er forudsat, at der ikke sker transaktioner mellem den transpa-
rente enhed og det danske næringsselskab.
Kommentar
Denne anmodning er ligeledes baseret på den forkerte forudsætning, at spørgsmålet om
næringsvirksomhed skal vurderes i forhold til den transparente enhed og ikke de enkelte
investorer, jf. ovenfor.
Side 3 af 8
L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 40: Spm. om kommentar til henvendelsen af 30/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren
1930860_0004.png
Bedømmelsen af, om aktier indgår i et selskabs næringsvirksomhed med køb og salg af
aktier, påvirkes principielt ikke af karakteren af de aktiviteter, der udøves af det selskab,
som der er købt aktier i. Hvis et selskab udøver næring med køb og salg af aktier, indebæ-
rer det ikke i sig selv, at selskabets aktionærer skal anses for næringsdrivende med køb og
salg af aktier.
6.
FSR
danske revisorer anmoder om at få oplyst, om bedømmelsen af, om der forelig-
ger et fast forretningssted og dermed fast driftssted i Danmark i relation til værnsreglen i
forslaget til selskabsskattelovens § 2, stk. 7, 2. pkt., skal foretages i forhold til, hvorfra den
transparente enhed, som investoren har investeret igennem, udøver sin virksomhed, eller
i forhold til den erhvervsvirksomhed, som en anden fysisk eller juridisk person ejer, men
som investeringsaktiviteterne anses for at være en integreret del af ifølge værnsreglen.
Kommentar
Svaret er ingen af delene. Bedømmelsen vil derimod skulle foretages i forhold til den
udenlandske investor, som er det selskab, der vil blive anset for at have fast driftssted,
hvis betingelserne herfor er opfyldt.
Det bemærkes, at der kan foreligge et fast driftssted for en sådan udenlandsk investor,
selv om investoren ikke driver virksomhed gennem et fast forretningssted her i landet,
hvis betingelserne i den såkaldte agentregel i OECD’s modeloverenskomst artikel 5, stk.
5, er opfyldt. Der kan herom henvises til punkt 2.1.1. i de almindelige bemærkninger til
lovforslaget.
7.
FSR
danske revisorer henviser til, at det i bemærkningerne til lovforslaget er anført,
at den nye regel i SEL § 2, sk. 7, i relation til danske selskaber, der investerer igennem
transparente udenlandske enheder, kan medføre dobbeltbeskatning, fordi der ikke læn-
gere vil bestå et udenlandsk fast driftssted efter danske regler, heller ikke selv om udlan-
det fortsat beskatter det faste driftssted.
Selskaberne kan ikke i relation til eksisterende aktiviteter imødegå risikoen for dobbeltbe-
skatning ved at placere aktiviteterne i en juridisk enhed med ledelse i det pågældende ud-
land, idet dette vil kunne udløse afståelsesbeskatning i såvel Danmark som udlandet. En
løsning efter dobbeltbeskatningsoverenskomsternes gensidige aftaleprocedure vil være
langvarig og dyr og slet ikke mulig i forhold til Frankrig og Spanien, som der ikke består
dobbeltbeskatningsoverenskomster med. FSR
danske revisorer forslår derfor en lem-
pelsesregel, eventuelt begrænset til selskaber, der er undergivet CFC-beskatning, før den
nye regel i SEL § 2, stk. 7, får virkning.
Kommentar
Der er tale om en særdeles teoretisk risiko for dobbeltbeskatning, jf. høringsskemaets
kommentarer til FSR
danske revisorers høringssvar. Det kan i den forbindelse tilføjes,
at Skatteministeriets undersøgelser forud for lovforslagets fremsættelse har vist, at langt
de fleste lande, som Danmark typisk sammenligner sig med, har udformet deres interne
Side 4 af 8
L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 40: Spm. om kommentar til henvendelsen af 30/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren
1930860_0005.png
skatteregler således, at aktiviteter som dem, lovforslaget vedrører, ikke udløser skatte-
pligt/fast driftssted i de pågældende lande.
Derudover bemærkes, at de danske interne lempelsesregler, herunder den almindelige
lempelsesregel i ligningslovens § 33, generelt er baseret på et princip, hvorefter der alene
indrømmes lempelse for udenlandsk indkomst eller indkomst fra kilder i udlandet. Der
ses ikke at være noget grundlag for netop på dette specifikke område at indføre en regel
om, at der lempes for skatter pålignet i udlandet, selv om indkomsten efter dansk ret skal
anses for oppebåret her i landet.
8.
FSR
danske revisorer bemærker, at der ikke er fastsat noget særligt virkningstids-
punkt for de foreslåede ændringer af reglerne om fast driftssted. FSR
danske revisorer
foreslår, at reglerne tillægges virkning for indkomståret 2018.
Kommentar
Der ses ikke at være nogen anledning til at fastsætte et særligt virkningstidspunkt for for-
slagets bestemmelser om regulering af reglerne om fast driftssted, som efter forslaget vil
få virkning fra ikrafttrædelsen, dvs. den 1. juli 2018. Der ses således heller ikke at være no-
gen anledning til at lade reglerne få virkning for indkomståret 2018, hvilket ville indebære,
at reglerne ville få virkning forud for den fastsatte ikrafttrædelsesdato og endda forud for
datoen for lovforslagets fremsættelse.
Tynd kapitalisering
1.
FSR
danske revisorer henviser til, at det af kommentarerne i høringsskemaet til lov-
forslaget angives, at konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, og 10 mio.
grænsen i selskabsskattelovens § 11, stk. 1, også skal anvendes ved vurderingen af, om et
udenlandsk debitorselskab ville have været begrænset efter reglerne om tynd kapitalise-
ring, såfremt det havde været hjemmehørende i Danmark.
FSR
danske revisorer spørger i den forbindelse konkret til, hvilke selskaber det uden-
landske debitorselskab skal konsolideres med, og om selskabet skal konsolideres med øv-
rige selskaber hjemmehørende i samme land som debitorselskabet, eller om det skal kon-
solideres ind i den danske tynd kapitaliseringsopgørelse. FSR
danske revisorer anmoder
Skatteministeriet om at bekræfte, at det er den sidstnævnte situation, der er gældende, dvs.
at det udenlandske debitorselskab skal konsolideres med de danske koncernselskaber, idet
det er på denne måde, at det udenlandske selskab bedst ligestilles med et dansk selskab.
Endvidere anmoder FSR
danske revisorer om, at Skatteministeriet opstiller forskellige
koncernstrukturer med selskaber i forskellige lande for at give eksempler på, hvordan reg-
lerne konkret skal anvendes.
FSR
danske revisorer henviser desuden til, at en tilsvarende problemstilling gør sig gæl-
dende i forhold til 10 mio.kr. grænsen, hvorefter fradragsbegrænsning alene finder sted,
hvis den kontrollerede gæld overstiger 10 mio.kr.
Side 5 af 8
L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 40: Spm. om kommentar til henvendelsen af 30/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren
1930860_0006.png
Kommentar.
EU Domstolens dom i sag C-593/14, Masco Danmark må forstås således, at reglerne om
tynd kapitalisering skal anvendes, som om det udenlandske selskab var et dansk selskab,
dvs. at der skal ske konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4, i samme omfang,
som hvis der var tale om et dansk selskab. Tilsvarende skal 10 mio. kr. grænsen, som be-
stemmer, om der skal ske fradragsbegrænsning, vurderes, som havde det været et dansk
selskab, dvs. med konsolidering i samme omfang som et dansk selskab.
Det kan således bekræftes, at det udenlandske debitorselskab skal konsolideres med de
danske koncernselskaber. Reglerne vil i øvrigt skulle anvendes i overensstemmelse med,
hvordan konsolideringsreglen hidtil er blevet anvendt for danske selskaber.
2.
FSR
danske revisorer spørger til, hvornår en udenlandsk fradragsbegrænsning vil op-
fylde betingelserne i den foreslåede § 11, stk. 7, om, at der skal være tale om regler om
tynd kapitalisering. Rentefradragsbegrænsningsregler kan således udformes på mange for-
skellige måder.
Kommentar.
De udenlandske regler skal svare til de danske regler om tynd kapitalisering, dvs. at der
skal være tale om regler, der svarer til selskabsskattelovens § 11. Denne vurdering skal fo-
retages konkret, idet nogle forskelle mellem de danske og de udenlandske regler kan være
uden betydning, mens andre forskelle kan være afgørende.
Der kan supplerende henvises til kommentaren til FSR
danske revisorers høringssvar i
det fremsendte høringsskema, hvoraf det fremgår, at en udenlandsk fradragsbegrænsning,
der svarer til en begrænsning efter en EBIT regel lig selskabsskattelovens § 11 C, ikke kan
anses for at svare til en regel om tynd kapitalisering. Tilsvarende fremgår det, at det, at en
udenlandsk regel, hvorefter der ikke sker fradragsbegrænsning, idet renteudgifterne kan
fremføres til senere år, heller ikke kan anses for omfattet.
Den konkrete sag, som EU Domstolen tog stilling til, og som har foranlediget, at de dan-
ske regler foreslås justeret, vedrørte den tyske lovgivning om tynd kapitalisering, der fandt
anvendelse for indkomstårene 2005 og 2006. I henhold til den tyske bestemmelse anses et
selskab for tyndt kapitaliseret, såfremt de lån, som selskabet har optaget, udgør et beløb,
der er mere end halvanden gang større end dets egenkapital. I sådanne tilfælde mistes fra-
dragsretten for renteudgifter af lånene, medmindre selskabet godtgør, at de pågældende
lån kunne være optaget hos tredjemand på tilsvarende vilkår, jf. præmis 9 i sag C-593/14.
En udenlandsk fradragsbegrænsning, der svarer til den tyske, vil således kunne anses for
at være omfattet af den foreslåede bestemmelse.
Værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D
1.
FSR
danske revisorer anfører om baggrunden for udvidelsen af værnsreglen, at der
ses at være er tale om en situation, hvor et søsterselskab gennem et porteføljeselskab er-
hverver aktier i det overdragende porteføljeselskab. Efter ligningslovens § 2 er selskaber
koncernforbundne, når de har samme ejerkreds. Men som FSR
danske revisorer ser det,
Side 6 af 8
L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 40: Spm. om kommentar til henvendelsen af 30/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren
1930860_0007.png
er det ikke søsterselskabet, der angives som køber af de overdragende aktier, men der-
imod et porteføljeselskab ejet af søsterselskabet. Hvis dette er tilfældet, synes virkningen
af udvidelsen virkningsløs, da det købende porteføljeselskab ikke ses at være omfattet af
ligningslovens § 2.
Kommentar
Den konkrete situation, som har afstedkommet den foreslåede udvidelse af værnsreglen,
drejede sig om et selskab, der overdrog sine porteføljeaktier, og som derefter via et sø-
sterselskab generhvervede porteføljeaktierne i det selskab, aktierne var overdraget til. Der
er således ikke tale om, at generhvervelsen af aktier skete via søsterselskabets portefølje-
selskab. Det var derimod søsterselskabet, der generhvervede aktierne.
2.
FSR
danske revisorer anfører, at udvidelsen af reglen indebærer en voldsom begræns-
ning af reglen i aktieavancebeskatningslovens § 8, der vedrører skattefri overdragelse af
porteføljeaktier, og FSR
danske revisorer angiver i den forbindelse følgende eksempel:
En fars holdingselskab (A), overdrager porteføljeaktier til sin søns tomme holdingselskab
(B) mod kontant betaling. Der er tale om selskaber, der er omfattet af ligningslovens § 2.
Salgssummen for porteføljeaktierne skal behandles som udbytte for selskab A, hvilket må
betyde, at salgssummen bliver skattepligtigt. FSR
danske revisorer spørger, om udvidel-
sen vil medføre beskatning i eksemplet.
Kommentar
Det er korrekt, at det angivne eksempel vil medføre en udbyttebeskatning. Det har vist
sig nødvendigt endnu en gang at udvide værnet i selskabsskattelovens § 2 D, da det er
konstateret, at udbyttebeskatningen omgås. Det eksisterende værn har således vist sig at
være utilstrækkeligt. Det kan ikke fuldt ud afvises, at der kan opstå tilfælde, hvor den fore-
slåede justering konkret medføre en utilsigtet beskatning. Det bemærkes hertil, at reglen i
videst muligt omfang er søgt udformet på en sådan måde, at den hindrer omgåelse af ud-
byttebeskatningen og rammer de situationer, som det er tilsigtet at ramme.
3.
FSR
danske revisorer anfører, at den foreslåede udvidelse af værnet er så betragtelig,
at den må antages at føre til udbyttebeskatning i langt flere situationer, end det er formå-
let. FSR
danske revisorer foreslår derfor, at der indføres en dispensationsmulighed,
hvorefter man kan anmode skattemyndigheden om, at værnsreglen ikke finder anven-
delse, hvis det vurderes, at transaktionerne er forretningsmæssigt begrundet, herunder i
forbindelse med generationsskifter.
Kommentar
Det ses ikke at være muligt at indføre en dispensationsadgang, som overlader det til skat-
temyndigheden at vurdere, hvornår en given transaktion er forretningsmæssigt begrundet.
En dispensationsregel forudsætter, at der i lovbemærkningerne kan anføres en detaljeret
beskrivelse af, hvornår betingelserne for dispensation er opfyldt. Dette kan ikke gøres ud-
tømmende, hvilket indebærer, at rækkevidden af en dispensationsregel vil blive uklar,
fordi afgrænsningen vil afhænge af konkrete vurderinger, der indeholder skønsmæssige
Side 7 af 8
L 237a - 2017-18 - Endeligt svar på spørgsmål 40: Spm. om kommentar til henvendelsen af 30/5-18 fra FSR - danske revisorer, til skatteministeren
1930860_0008.png
elementer. Det bemærkes desuden, at reglen i selskabsskattelovens § 2 D er søgt udfor-
met så præcist som muligt, så det objektivt fremgår, hvornår en overdragelse medfører
udbyttebeskatning.
4.
FSR
danske revisorer finder det retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at Skatteministe-
riet er af den opfattelse, at der med dommen SKM 2016.16.HR er indført en praksisskabt
omgåelsesklausul, der kan anvendes på aktieoverdragelser, der ikke er dækket af den gæl-
dende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 D. FSR
danske revisorer anmoder derfor
Skatteministeriet om kort at angive, hvornår der er tale om lovlig skatteplanlægning hen-
holdsvis skatteomgåelse.
Kommentar
Det skal først og fremmest påpeges, at den foreslåede ændring af selskabsskattelovens § 2
D vil gøre det overflødigt at tage stilling til, om konkrete dispositioner omfattet af reglen
kan tilsidesættes efter gældende retspraksis.
Det lægges til grund, at der ved FSR
danske revisorers brug af udtrykket lovlig skatte-
planlægning menes, at der ikke er tale om skatteomgåelse, dvs. tilfælde hvor dispositio-
nerne kan tilsidesættes i skattemæssig henseende.
I SKM 2016.16.HR fandt Højesteret på baggrund af en helhedsvurdering, at en række ak-
tionærers salg af aktier i et eksisterende selskab til et nystiftet selskab ikke havde nogen
forretningsmæssig begrundelse. Formålet med salget var at tilvejebringe en ordning, hvor-
efter de opsparede midler i det eksisterende selskab blev overført til aktionærerne uden
udbyttebeskatning, samtidig med at de beholdt ejerskabet til aktierne i det nystiftede sel-
skab.
Formålet med selskabsskattelovens § 2 D er netop at sikre, at skattepligtige udbytter ikke
omkvalificeres til skattefrie avancer, samtidig med at aktionærerne bevarer deres ejerskab
til aktierne. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at den konkrete sag, der har givet
anledning til den foreslåede justering af værnsreglen i selskabsskattelovens § 2 D, ville
kunne løses ved at anvende de principper, som er angivet af Højesteret i SKM
2016.16.HR.
Side 8 af 8