L 120 (som fremsat): Forslag til lov om godkendte
revisorer og revisionsvirksomheder. (Revisorloven).
Fremsat den 27. marts 2008 af
økonomi- og erhvervsministeren (Bendt Bendtsen)
Forslag
til
Lov om godkendte revisorer og
revisionsvirksomheder (Revisorloven) 1)
Kapitel 1
Lovens anvendelsesområde
§ 1.
Denne lov omfatter betingelserne for godkendelse og registrering af
revisorer og revisionsvirksomheder, vilkårene for
udførelse af opgaver i forbindelse med revision m.v. samt
regler om offentligt tilsyn med godkendte revisorer og
revisionsvirksomheder.
Stk. 2. Loven
finder anvendelse ved revisors afgivelse af
revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors
udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til
årsregnskabsloven, og ved revisors afgivelse af andre
erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt
til hvervgiverens eget brug.
Stk. 3. Lovens
§ 16, stk. 2, § 22, § 30,
§§ 43-46 og § 54, stk. 4, 1. pkt.,
finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre
erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til
lovgivningen, eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens
eget brug.
Stk. 4. Ved
»revisor« forstås i denne lov personer, der er
godkendt efter § 3, § 10 og § 11,
medmindre andet udtrykkeligt fremgår.
Stk. 5. Ved
»revisionsvirksomhed« forstås i denne lov en
virksomhed, der er godkendt efter § 13, medmindre andet
udtrykkeligt fremgår.
Kapitel 2
Godkendelse m.v.
Offentligt register
§ 2.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører et offentligt register
over godkendte revisorer og revisionsvirksomheder. I registret
optages
1) personer, der er
godkendt som statsautoriseret eller registreret revisor, jf.
§ 3,
2) personer, der
efter § 10, stk. 1, er godkendt som revisor,
3) personer, der
efter § 10, stk. 3, har fået tilladelse til at
varetage konkrete hverv,
4) personer, der
midlertidigt og lejlighedsvist afgiver erklæringer, jf.
§ 11, stk. 2,
5) virksomheder,
der er godkendt som revisionsvirksomhed, jf. § 13,
6) revisorer og
revisionsvirksomheder, der efter § 15 skal registreres
her i landet, og
7)
landøkonomiske foreningers rådgivningskontorer, jf.
§ 17.
Stk. 2. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen fastsætter regler om registrets
førelse, herunder om indberetning hertil og vedligeholdelse
heraf.
Godkendelse som
statsautoriseret revisor og registreret revisor
§ 3.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan godkende en person som
statsautoriseret revisor eller registreret revisor, hvis
vedkommende
1) har bopæl
her i landet, i et andet EU-land, i et EØS-land eller i et
andet land, som EU har indgået aftale med,
2) er myndig og
ikke er under værgemål eller
samværgemål,
3) ikke har anmeldt
betalingsstandsning og ikke er under konkurs,
4) har
bestået en særlig eksamen, jf. regler udstedt i
medfør af § 33, stk. 7,
5) i mindst 3
år efter det fyldte 18. år navnlig har deltaget i
udførelse af opgaver, der vedrører revision af
årsregnskaber, koncernregnskaber eller tilsvarende
regnskabsrapporteringer, og
6) er forsikret mod
økonomiske krav, som måtte blive rejst i forbindelse
med udførelsen af opgaver efter § 1, stk. 2
og 3.
Stk. 2. Opgaver
efter stk. 1, nr. 5, skal være udført i en
revisionsvirksomhed. Godkendelse som statsautoriseret revisor kan
kun opnås, hvis opgaverne er udført under tilsyn af en
statsautoriseret revisor.
Stk. 3. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan undtage fra kravet i stk. 1, nr.
5.
Stk. 4. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen fastsætter regler om forsikringen efter
stk. 1, nr. 6, herunder om forsikringens omfang og art samt
dens tidsmæssige udstrækning.
Stk. 5. Godkendelse
kan nægtes
1) under de i
straffelovens § 78, stk. 2, nævnte
omstændigheder,
2) hvis den
pågældende har udvist en sådan adfærd, at
der er grund til at antage, at den pågældende ikke vil
kunne varetage opgaven som offentlighedens
tillidsrepræsentant på forsvarlig måde, eller
3) hvis den
pågældende har en forfalden gæld til det
offentlige på 50.000 kr. og derover.
Efteruddannelse
§ 4.
En revisor, der er godkendt efter § 3, har pligt til at
deltage i et passende efteruddannelsesprogram, der sikrer, at den
pågældende til stadighed vedligeholder sin teoretiske
viden, sine faglige kvalifikationer og sin viden om kravene til
offentlighedens tillidsrepræsentant på et
tilstrækkeligt højt niveau.
Stk. 2. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen fastsætter nærmere regler om
efteruddannelse og om kontrol heraf. Der kan herunder
fastsættes særlige regler for de revisorer, der
udfører opgaver efter § 1, stk. 2, i
virksomheder, der er nævnt i § 21, stk. 3, og
for andre revisorer.
Stk. 3. Revisor
skal til enhver tid kunne dokumentere, at kravene til
efteruddannelse er opfyldt.
Brug af betegnelse
§ 5.
Betegnelsen »statsautoriseret revisor« eller
sammensætninger hermed må kun benyttes af en person,
der er godkendt som statsautoriseret revisor.
Stk. 2. Betegnelsen
»registreret revisor« eller sammensætninger
hermed må kun benyttes af en person, der er godkendt som
registreret revisor
Stk. 3. Det er ikke
tilladt at benytte danske eller udenlandske betegnelser, der er
egnet til forveksling hermed. Dette gælder dog ikke personer,
der er godkendt efter § 10, § 11, og
§ 15.
Stk. 4. En person,
der ikke længere er godkendt som statsautoriseret eller
registreret revisor må ikke benytte betegnelsen
»statsautoriseret revisor« eller »registreret
revisor«, sammensætninger eller forkortelser heraf, jf.
dog § 6, stk. 1.
Deponering
§ 6.
En revisor kan deponere sin godkendelse i Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen. Deponering forudsætter, at godkendelsen
ikke er bortfaldet efter § 7, frataget efter
§ 8, eller frakendt efter § 44, stk. 2,
eller straffelovens § 79.
Stk. 2. En revisor,
der har deponeret sin godkendelse i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen,
må ikke i forretningsforhold betegne sig som
»statsautoriseret revisor« eller »registreret
revisor« eller benytte sammensætninger eller
forkortelser af disse betegnelser.
Stk. 3. En person,
der har deponeret sin godkendelse, kan ved anmodning herom blive
godkendt igen, forudsat at vedkommende opfylder betingelserne i
§ 3, stk. 1, nr. 1-3 og 6, og § 4, samt at
vedkommende ikke har forfalden gæld til det offentlige
på 100.000 kr. eller derover. § 8, stk. 3, og
§ 9, stk. 3, finder anvendelse i forbindelse med
godkendelse efter deponering.
Stk. 4. En revisor,
der deponerer sin godkendelse, slettes af det offentlige register
over godkendte revisorer.
Bortfald
§ 7.
Godkendelse som revisor bortfalder, hvis betingelserne i
§ 3, stk. 1, nr. l-3 eller 6, ikke længere er
opfyldt.
Stk. 2. Efter
anmodning fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skal revisor
godtgøre at være dækket af en forsikring efter
§ 3, stk. 1, nr. 6. Dokumentation herfor skal
være modtaget i styrelsen senest 4 uger efter, at anmodningen
er meddelt. Modtages dokumentationen ikke senest ved fristens
udløb, bortfalder godkendelsen.
Fratagelse
§ 8.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan fratage en revisor godkendelsen,
hvis revisor har en forfalden gæld til det offentlige
på 100.000 kr. og derover. Godkendelsen kan fratages, indtil
forholdet er bragt i orden. Afgørelsen skal indeholde
oplysning om adgangen til domstolsprøvelse efter
§ 52 og om fristen herfor.
Stk. 2. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan endvidere fratage en revisor godkendelsen,
hvis
1) revisor
nægter at lade sig undergive reglerne om kvalitetskontrol,
jf. § 29, eller
2) revisor ikke
opfylder kravene i § 4 til efteruddannelse, jf. dog
stk. 3.
Stk. 3. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan, hvor revisor alene mangler at
gennemføre en mindre del af efteruddannelsen,
fastsætte en frist, inden for hvilken revisor skal opfylde de
krav til efteruddannelsen, der er fastsat i medfør af
§ 4, stk. 2.
Virkning af bortfald m.v.
§ 9.
Er en godkendelse som revisor bortfaldet efter § 7,
frataget efter § 8, eller frakendt efter § 44,
stk. 2, eller straffelovens § 79, slettes personen
af det offentlige register over godkendte revisorer, og vedkommende
må herefter ikke benytte godkendelsesbeviset og den faglige
betegnelse.
Stk. 2.
Ophører årsagen til en godkendelses bortfald eller
fratagelse, eller udløber eller ophæves frakendelsen
af en godkendelse, skal godkendelsen efter anmodning på ny
sættes i kraft, og personen skal optages i det offentlige
register over godkendte revisorer. Det er en forudsætning, at
betingelserne i § 3, stk. 1, nr. 1-3 og 6, samt
§ 4 er opfyldt, og at vedkommende ikke har forfalden
gæld til det offentlige på 100.000 kr. eller
derover.
Stk. 3. For en
person, som har været uden godkendelse i en
årrække, kan kravet om efteruddannelse efter
§ 4, erstattes af en særlig prøve efter
regler, som fastsættes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
Anden godkendelse som revisor
m.v.
§ 10.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan som revisor godkende personer,
som godtgør at have gennemført en uddannelse i
udlandet, der findes at kunne ligestilles med uddannelsen efter
§ 3, og som opfylder de øvrige betingelser.
Personen skal endvidere dokumentere sit kendskab til dansk
lovgivning.
Stk. 2.
Bestemmelserne i §§ 4-9 finder tilsvarende
anvendelse på revisorer, der er godkendt efter
stk. 1.
Stk. 3. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan i øvrigt, hvor særlige
forhold gør sig gældende, tillade udenlandske
revisorer at varetage konkrete hverv, hvortil der i lovgivningen
kræves en statsautoriseret eller registreret revisor. En
sådan tilladelse kan begrænses og betinges.
Adgang til midlertidigt og
lejlighedsvist at afgive erklæringer
§ 11.
Revisorer, der er godkendt efter regler, der gennemfører
Europaparlamentets og Rådets direktiv om lovpligtig revision
af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, og som er
etableret i et andet EU-land, i et EØS-land eller i et andet
land, som EU har indgået aftale med, kan midlertidigt og
lejlighedsvist afgive erklæring efter § 1,
stk. 2 og 3. Erklæringen må dog ikke
vedrøre lovpligtig revision af årsregnskaber og
koncernregnskaber. Revisorer, der efter 1. pkt. afgiver
erklæring, skal anvende deres faglige titel i
etableringslandet.
Stk. 2. Revisorer,
der er omfattet af stk. 1, skal indgive anmeldelse til
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, før erklæringer
afgives. Styrelsen fastsætter regler om anmeldelse og
registrering.
Stk. 3. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen fører et offentligt register over
revisorer, jf. stk. 1, som på anmeldelsestidspunktet er
etableret i et andet EU-land, i et EØS-land eller i et andet
land, som EU har indgået aftale med, og som har anmeldt til
styrelsen, at de midlertidigt og lejlighedsvist agter at afgive
erklæringer her i landet. I registret optages oplysning om
personens navn, adresse og faglige titel.
§ 12.
Revisorer, der efter § 11, stk. 1, afgiver
erklæringer her i landet, skal oplyse modtagerne af
erklæringerne om deres faglige titel i etableringslandet,
eventuelt registreringsnummer i et offentligt register i
etableringslandet, eventuelt momsregistreringsnummer i
etableringslandet og eventuel forsikring til dækning af
erhvervsansvar.
Stk. 2. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen fastsætter regler om de oplysninger, som
skal gives efter stk. 1.
Godkendelse som
revisionsvirksomhed m.v.
§ 13.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen godkender som revisionsvirksomhed,
jf. dog stk. 6 og 7, enhver virksomhed, der
1) opfylder
betingelserne i stk. 2 og 4 samt betingelser i regler udstedt
i medfør af stk. 5, og
2) lader sig
undergive reglerne om kvalitetskontrol efter § 29.
Stk. 2. I
revisionsvirksomheder skal majoriteten af stemmerettighederne
indehaves af revisorer eller revisionsvirksomheder, der er godkendt
efter regler, der gennemfører Europaparlamentets og
Rådets direktiv om lovpligtig revision af årsregnskaber
og konsoliderede regnskaber. Af de øvrige stemmerettigheder
i virksomheden kan andre højest råde over 10 % hver.
Denne begrænsning gælder dog ikke for
1) personer, der
har deres hovedbeskæftigelse i revisionsvirksomheden,
2)
medarbejderforeninger i et revisionsaktieselskab,
revisionsanpartsselskab eller revisionskommandit-aktieselskab
(revisionspartnerselskab), der er uafhængige af
revisionsselskabets ledelse, og som alene har de personer som
medlemmer, der er nævnt under nr. 1, samt
3) personer, der
har erhvervet stemmerettighederne i et revisionsaktieselskab,
revisionsanpartsselskab eller revisionskommandit-aktieselskab
(revisionspartnerselskab) som led i en medarbejderordning.
Stk. 3.
Revisionsvirksomheder, hvor majoriteten af stemmerettighederne
indehaves af statsautoriserede revisorer eller statsautoriserede
revisionsvirksomheder henholdsvis registrerede revisorer eller
registrerede revisionsvirksomheder, er eneberettigede til at
benytte betegnelsen »statsautoriseret
revisionsvirksomhed« henholdsvis »registreret
revisionsvirksomhed« eller sammensætninger hermed. Det
er ikke tilladt at benytte danske eller udenlandske betegnelser,
der er egnet til forveksling hermed.
Stk. 4. Flertallet
af medlemmerne af revisionsvirksomhedens øverste
ledelsesorgan skal være revisorer eller
revisionsvirksomheder, der er godkendt efter regler, der
gennemfører Europaparlamentets og Rådets direktiv om
lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede
regnskaber. I SE-selskaber, som har et tostrenget ledelsessystem,
omfatter ledelsesorganet både medlemmer af ledelsesorganet og
af tilsynsorganet.
Stk. 5. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler om
udøvelse af revisionsvirksomhed i forskellige
virksomhedsformer, herunder regler om revisionsvirksomhedens navn,
konkurs og tvangsakkord m.v., udøvelse af stemmeretten i
revisionsvirksomheden og afhændelse af stemmeandele ved
dødsfald eller deponering af godkendelsen.
Stk. 6. Godkendelse
kan nægtes, hvis der er grund til at antage, at virksomheden
ikke vil kunne varetage opgaven på forsvarlig måde.
Stk. 7. En
virksomhed, hvis godkendelse som revisionsvirksomhed er bortfaldet,
jf. § 14, stk. 1, frataget efter § 14,
stk. 2, eller frakendt, jf. § 44, stk. 4, 3.
pkt., kan kun godkendes på ny, hvis årsagen til
bortfaldet eller fratagelsen ikke længere er til stede, eller
en frakendelse er udløbet eller ophævet.
§ 14.
Godkendelse som revisionsvirksomhed bortfalder, hvis
revisionsvirksomheden ikke længere opfylder betingelserne i
§ 13, stk. 2 og 4, samt betingelser i regler udstedt
i medfør af § 13, stk. 5.
Stk. 2. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan fratage en revisionsvirksomhed
godkendelsen, hvis denne nægter at lade sig undergive
reglerne om kvalitetskontrol efter § 29.
Stk. 3. Er en
godkendelse som revisionsvirksomhed bortfaldet efter stk. 1,
frataget efter stk. 2, eller frakendt efter § 44,
stk. 4, 3. pkt., slettes virksomheden af det offentlige
register over godkendte revisionsvirksomheder, og den må
herefter ikke betegne sig som »statsautoriseret
revisionsvirksomhed« eller »registreret
revisionsvirksomhed«, jf. § 13, stk. 3,
sammensætninger eller forkortelser heraf.
Registrering af revisorer og
revisionsvirksomheder, der ikke har hjemsted her i landet, i et
andet EU-land eller i et EØS-land
§ 15.
Revisorer og revisionsvirksomheder, der ikke har hjemsted her i
landet, i et andet EU-land eller i et EØS-land, og som
afgiver revisionspåtegning på et årsregnskab
eller et koncernregnskab for en virksomhed, der ikke har hjemsted
her i landet, i et andet EU-land eller i et EØS-land, og
hvis værdipapirer er optaget til handel på et reguleret
marked i Danmark, skal registreres i det offentlige register over
godkendte revisorer og revisionsvirksomheder.
Stk. 2. Stk. 1
finder ikke anvendelse, hvis revisionspåtegningen
vedrører en virksomhed, der udelukkende udsteder
gældsbeviser, hvis pålydende værdi pr. enhed
beløber sig til mindst 50.000 euro eller, når der er
tale om gældsbeviser i en anden valuta, på
udstedelsesdagen svarer til mindst 50.000 euro.
Stk. 3.
Bestemmelserne i kapitel 9 finder med de nødvendige
tilpasninger tilsvarende anvendelse på revisorer og
revisionsvirksomheder, der er registreret efter stk. 1.
Stk. 4. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan under forudsætning af gensidighed
helt eller delvist fritage for kravene i stk. 1 og 3, hvis
revisor eller revisionsfirmaet er underlagt systemer for offentligt
tilsyn, kvalitetskontrol samt undersøgelser og
disciplinære sanktioner i et tredjeland, der svarer til
bestemmelserne i stk. 3.
Stk. 5. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen fastsætter regler om og betingelser for
registrering efter stk. 1 og betingelser for hel eller delvis
fritagelse efter stk. 4.
Stk. 6. En
revisionspåtegning afgivet af en revisor eller en
revisionsvirksomhed, der ikke er registreret i overensstemmelse med
stk. 1-5, har ingen retsvirkning.
Kapitel 3
Revisors virksomhed m.v.
Revisors virksomhed
§ 16.
Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under
udførelse af opgaver efter § 1, stk. 2.
Revisor skal udføre opgaverne i overensstemmelse med god
revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed,
som opgavernes beskaffenhed tillader. God revisorskik
indebærer desuden, at revisor skal udvise integritet,
objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, samt
professionel kompetence og fornøden omhu ved
udførelsen af opgaverne.
Stk. 2. Opgaverne
efter stk. 1 må alene udføres i
revisionsvirksomheder, jf. dog § 10, stk. 3,
§ 11 og § 17.
Stk. 3. Revisor
skal under udførelse af opgaver efter § 1,
stk. 3, udvise professionel kompetence og fornøden
omhu. Hvis revisor ikke er uafhængig ved udførelsen af
opgaverne, jf. § 24, skal dette oplyses i
erklæringen.
Stk. 4. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan fastsatte nærmere regler om etik,
udførelse af revisionsopgaver og revisors afgivelse af
revisionspåtegninger, herunder revisors udtalelser om
ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven, samt ved
revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed.
Styrelsen kan bestemme, at revisorer og revisionsvirksomheder skal
benytte digital signatur eller en tilsvarende elektronisk signatur
i forbindelse med udøvelsen af opgaver, der er omfattet af
§ 1, stk. 2.
§ 17.
Uanset § 16, stk. 2, kan registrerede revisorer
ansat i de landøkonomiske foreningers
rådgivningskontorer, der er tilknyttet eller drives under
Dansk Landbrug, udføre opgaver efter § 1,
stk. 2. Sådanne registrerede revisorer må alene
udføre opgaverne for fysiske og juridiske personer, der
driver landbrugsvirksomhed, og hos hvem rådgivningskontoret i
et regnskabsår ikke har en større andel af sin
omsætning end 5 pct. Det er en betingelse, at
rådgivningskontoret er registreret i det offentlige register,
jf. § 2, og underkaster sig kvalitetskontrol efter
§ 29.
Stk. 2.
Registrerede revisorer, der er ansat på de
landøkonomiske foreningers rådgivningskontorer,
må kun udføre opgaver efter § 1,
stk. 2, fra disse kontorer og må ikke have ejerandele i
en revisionsvirksomhed.
Stk. 3. Lovens
regler om revisionsvirksomheder finder med de fornødne
tilpasninger tilsvarende anvendelse på de
landøkonomiske foreningers rådgivningskontorer. Det
gælder dog ikke § 3, stk. 1, nr. 5, jf.
stk. 2, og § 13.
Revisors fratræden
m.v.
§ 18.
Hvis revisor afgiver revisionspåtegninger eller andre
erklæringer med sikkerhed på årsregnskaber m.v.
efter § 1, stk. 2, består revisors hverv,
indtil ny revisor er tiltrådt, medmindre andet følger
af lovgivningen eller af en virksomheds vedtægter eller andet
er aftalt.
Stk. 2. Uanset
stk. 1 kan revisor til enhver tid fratræde hvervet,
medmindre fratræden strider mod god revisorskik.
Fratræder revisor, skal den tiltrædende revisor rette
henvendelse til den fratrædende revisor, der har pligt til at
oplyse grundene til sin fratræden. Den fratrædende
revisor har endvidere pligt til at give den tiltrædende
revisor adgang til alle relevante oplysninger om den virksomhed,
som revisors erklæring vedrører.
Revisionspåtegning eller
anden erklæring med sikkerhed
§ 19.
Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en
revisionspåtegning på regnskabet om det udførte
arbejde og konklusionen herpå. Revisionspåtegningen
skal afgives af den eller de revisorer, der er valgt til at
udføre opgaven, eller, hvor en revisionsvirksomhed er valgt,
af den eller de revisorer, der har forestået og har det
endelige ansvar for opgaven. Revisionspåtegninger på
regnskaber må ikke afgives sammen med andre end godkendte
revisorer, jf. dog stk. 3.
Stk. 2. Hvis der i
lovgivningen eller i en virksomheds vedtægter er foreskrevet
valg af flere revisorer til afgivelse af revisionspåtegninger
eller andre erklæringer med sikkerhed på regnskaber,
må disse revisorer ikke være tilknyttet den samme
revisionsvirksomhed.
Stk. 3. Uanset
stk. 1 kan revisor afgive en revisionspåtegning sammen
med rigsrevisor, hvis revisionen er omfattet af lov om revision af
statens regnskaber m.m. eller af særlovgivning, hvorefter
rigsrevisor udfører revision sammen med en statsautoriseret
eller registreret revisor.
Stk. 4. Andre
erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger, jf.
§ 1, stk. 2, skal underskrives af den eller de
revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller, hvor
en revisionsvirksomhed er valgt, af den eller de revisorer, der har
forestået og har det endelige ansvar for opgaven.
Erklæringen kan afgives sammen med andre end revisorer.
Revisionsprotokol
§ 20.
Revisor skal føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis
årsregnskab m.v. revideres..
Stk. 2.
Revisionsprotokollen skal føres til hvervgivers brug,
medmindre andet er krævet. I virksomheder, som har et
revisionsudvalg, jf. § 31, er revisionsprotokollen
endvidere til revisionsudvalgets brug.
Stk. 3. I
revisionsprotokollen skal revisor redegøre for arten og
omfanget af de udførte revisionsarbejder og konklusionen
herpå. Revisor skal herunder i det mindste oplyse om
følgende, når der er udført revision:
1) Væsentlige
spørgsmål vedrørende revisionen, herunder
især væsentlig usikkerhed, fejl eller mangler
vedrørende virksomhedens bogholderi, regnskabsvæsen
eller interne kontrol,
2) forhold, som
normalt må forventes at have betydning for modtagerens eller
hvervgiverens stillingtagen til årsregnskabet m.v.,
3) hvorvidt revisor
opfylder lovgivningens krav til revisors uafhængighed, og
4) hvorvidt revisor
under revisionen har modtaget alle de oplysninger, der er anmodet
om.
Stk. 4. Oplysninger
i revisionsprotokollen kan ikke erstattes af andre meddelelser.
Stk. 5. I
modervirksomheder, der aflægger koncernregnskab, skal
revisionsprotokollen indeholde en omtale af revisionen af
koncernregnskabet.
§ 21.
I revisionsprotokoller, der vedrører et årsregnskab
m.v. aflagt af virksomheder, som nævnt i stk. 3, skal
revisor endvidere oplyse om følgende:
1) Andre ydelser
end revision, der er leveret til den reviderede virksomhed af
revisionsvirksomheden og dens dattervirksomheder, og
2) de
foranstaltninger, der er iværksat for at mindske eventuelle
trusler mod revisors uafhængighed, som dokumenteret af
revisor, jf. § 24, stk. 6.
Stk. 2. I
modervirksomheder, der aflægger koncernregnskab, skal
oplysningerne efter stk. 1, nr. 1, tillige gives for koncernen
som helhed.
Stk. 3.
Følgende virksomheder er omfattet af stk. 1, indtil de
ikke længere opfylder kriterierne:
1) Virksomheder,
som har værdipapirer optaget til handel på et reguleret
marked i et EU-land eller et EØS-land,
2) statslige
aktieselskaber,
3) kommuner,
kommunale fællesskaber, jf. § 60 i lov om
kommunernes styrelse, og regioner,
4) virksomheder,
der er underlagt tilsyn af Finanstilsynet, bortset fra
virksomheder, der er omfattet af lov om forsikringsformidlere,
og virksomheder, der er omfattet af kapitel 20 a
(investeringsrådgivere) i lov om finansiel virksomhed, og
5) virksomheder,
der i to på hinanden følgende regnskabsår
overstiger to eller flere af følgende kriterier:
a) En
medarbejderstab på 2.500 personer,
b) en balancesum
på 5 mia. kr., eller
c) en
nettoomsætning på 5 mia. kr.
Rapportering om
økonomiske forbrydelser
§ 22.
Indser revisor under udførelse af opgaver efter
§ 1, stk. 2 og 3, at et eller flere medlemmer af
virksomhedens ledelse begår eller har begået
økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen
af deres hverv, og har revisor en begrundet formodning om, at
forbrydelsen vedrører betydelige beløb eller i
øvrigt er af grov karakter, skal revisor straks underrette
hvert enkelt medlem af ledelsen herom. Underretningen skal
indføres i revisionsprotokollen, hvor revisor fører
en sådan. Har ledelsen ikke senest 14 dage herefter over for
revisor dokumenteret at have taget de fornødne skridt til at
standse igangværende kriminalitet og til at rette op på
de skader, den begåede kriminalitet har forårsaget,
skal revisor straks underrette Statsadvokaten for Særlig
Økonomisk Kriminalitet om de formodede økonomiske
forbrydelser. 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse på forhold,
der er omfattet af reglerne i lov om forebyggende foranstaltninger
mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme.
Stk. 2. Finder
revisor, at underretning til ledelsesmedlemmerne vil være
uegnet til at forhindre fortsat kriminalitet, skal revisor straks
underrette Statsadvokaten for Særlig Økonomisk
Kriminalitet om de formodede økonomiske forbrydelser.
Tilsvarende gælder, hvis flertallet af virksomhedens ledelse
er involveret i eller har kendskab til de økonomiske
forbrydelser.
Stk. 3.
Fratræder revisor, jf. § 18, stk. 2, og sker
dette i forbindelse med, at revisor har en begrundet formodning om,
at der foreligger en situation, som omhandlet i stk. 1, 1.
pkt., skal revisor straks underrette Statsadvokaten for
Særlig Økonomisk Kriminalitet herom og om grundene til
sin fratræden.
Stk. 4. I
SE-selskaber, som har et tostrenget ledelsessystem, omfatter
medlemmer af virksomhedens ledelse både medlemmer af
ledelsesorganet og af tilsynsorganet.
Dokumentation
§ 23.
Revisorer og revisionsvirksomheder skal for enhver opgave efter
§ 1, stk. 2, udarbejde arbejdspapirer, der
dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring eller
udtalelse. Arbejdspapirerne samt genparter af de afgivne
erklæringer, revisionsprotokoller og regnskaber skal
opbevares i 5 år fra tidspunktet for underskrivelse af den
erklæring, som materialet vedrører.
Stk. 2. Ved
revision af modervirksomheder, der aflægger koncernregnskab,
skal arbejdspapirerne tillige dokumentere den gennemgang, der er
foretaget af det revisionsarbejde, som er udført af andre
revisorer med henblik på koncernrevisionen.
Stk. 3. Hvis
revisionsarbejdet i dattervirksomheder er udført af en eller
flere revisorer eller revisionsvirksomheder, der ikke har hjemsted
i et EU-land, et EØS-land eller et andet land, som EU har
indgået aftale med, skal revisor eller revisionsvirksomheden
opbevare et eksemplar af dokumentationen, herunder arbejdspapirer,
for det udførte revisionsarbejde i dattervirksomheden af
betydning for revisionen af koncernregnskabet. Revisor eller
revisionsvirksomheden kan undlade at opbevare dokumentationen, hvis
der er indgået aftale om fyldestgørende og
ubegrænset adgang hertil efter anmodning, eller der i
øvrigt er truffet andre passende foranstaltninger.
Stk. 4. Hvis
revisor eller revisionsvirksomheden er forhindret i at modtage
dokumentationen efter stk. 3, skal arbejdspapirerne
dokumentere disse hindringer.
Stk. 5. Stk. 3
og 4 finder ikke anvendelse, hvis der er indgået en aftale i
henhold til § 48, stk. 5, nr. 2, med det
pågældende land.
Kapitel 4
Revisors uafhængighed
§ 24.
En revisor, der udfører opgaver omfattet af § 1,
stk. 2, skal være uafhængig af den virksomhed, som
opgaven vedrører, og må ikke være involveret i
virksomhedens beslutningstagning.
Stk. 2. En revisor
er ikke uafhængig, hvis der foreligger et direkte eller
indirekte økonomisk, forretnings- eller
ansættelsesmæssigt eller andet forhold, herunder
levering af ydelser, der ikke er omfattet af § 1,
stk. 2, mellem revisor og den virksomhed, en opgave
vedrører, som for en velinformeret tredjemand kan
vække tvivl om revisors uafhængighed. Det samme
gælder, hvis forholdet foreligger mellem andre personer i
revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller
kontrollerer dennes udførelse, revisionsvirksomheden eller
revisionsvirksomhedens netværk, og den virksomhed, som
opgaven vedrører.
Stk. 3. I
tilfælde af trusler mod revisors eller revisionsvirksomhedens
uafhængighed, herunder selvrevision, egeninteresse,
partiskhed, nære personlige, herunder familiære,
relationer eller intimidering, skal revisor eller
revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for
at mindske sådanne trusler. Er truslen af en sådan art
i forhold til de trufne sikkerhedsforanstaltninger, at revisors
eller revisionsvirksomhedens uafhængighed er bragt i fare,
skal revisor afstå fra at udføre opgaver efter
§ 1, stk. 2.
Stk. 4. En revisor
må ikke udføre opgaver efter § 1,
stk. 2, der vedrører en virksomhed, omfattet af
§ 21, stk. 3, hvis der er tale om selvrevision eller
egeninteresse. Den eller de revisorer, der underskriver
revisionspåtegningen i en sådan virksomhed, må
ikke påtage sig en ledende stilling i denne virksomhed
før to år efter, at vedkommende er fratrådt som
revisor.
Stk. 5. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen fastsætter regler om forhold omfattet af
stk. 2 og 3, herunder trusler, sikkerhedsforanstaltninger og
situationer, hvor revisor eller revisionsvirksomheden ikke er
uafhængig. Styrelsen kan endvidere fastsætte regler om
selvrevision og egeninteresse, jf. stk. 4.
Stk. 6.
Revisionsvirksomheder skal opstille retningslinjer, som sikrer, at
revisor, inden denne påtager sig opgaver efter § 1,
stk. 2, tager stilling til, om der foreligger
omstændigheder, som for en velinformeret tredjemand kan
vække tvivl om vedkommendes uafhængighed.
Revisionsvirksomhederne skal endvidere sikre, at revisorerne i
forbindelse med udførelsen af opgaverne i deres
arbejdspapirer dokumenterer alle væsentlige trusler mod
revisors og revisionsvirksomhedens uafhængighed og de
sikkerhedsforanstaltninger, der er truffet for at mindske disse
trusler.
§ 25.
En revisionsvirksomhed, der reviderer virksomheder omfattet af
§ 21, stk. 3, skal sikre, at den eller de revisorer,
der underskriver revisionspåtegningen, senest 7 år
efter, at de er udpeget til opgaven, udskiftes for en periode af
mindst 2 år.
§ 26.
En revisionsvirksomhed må ikke i hvert af fem på
hinanden følgende regnskabsår have en større
andel af sin omsætning end 20 pct. hos samme kunde. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan undtage herfra, hvis der foreligger
særlige omstændigheder.
Stk. 2. Revisor
må ikke for udførelsen af opgaver efter § 1,
stk. 2, betinge sig
1) et højere
vederlag for sit arbejde, end der kan anses for rimeligt, eller
2) et vederlag,
hvis betaling eller størrelse gøres afhængig af
andre forhold end det udførte arbejde.
Stk. 3.
Bestemmelsen i stk. 2 finder tillige anvendelse på
vederlag for andre ydelser, når revisor eller andre personer
i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller
kontrollerer dennes udførelse, samtidig for den samme
hvervgiver kontrollerer eller er knyttet til opgaver, efter
§ 1, stk. 2.
Kapitel 5
Rapport om gennemsigtighed
§ 27.
En revisionsvirksomhed, der udfører opgaver efter
§ 1, stk. 2, i virksomheder omfattet af
§ 21, stk. 3, skal offentliggøre en
årlig rapport om gennemsigtighed på deres hjemmeside
inden tre måneder efter regnskabsårets udløb.
Rapporten skal indeholde følgende:
1) En beskrivelse
af den juridiske struktur og ejerskabet,
2) en beskrivelse
af revisionsvirksomhedens ledelsesstruktur,
3) hvis
revisionsvirksomheden tilhører et netværk, en
beskrivelse af netværket og dens retlige og strukturelle
aftaler med netværket,
4) oplysninger om
grundlaget for partnernes vederlag,
5) en beskrivelse
af revisionsvirksomhedens interne kvalitetsstyringssystem, herunder
en angivelse af politikkerne for henholdsvis uafhængighed og
efteruddannelse,
6) en angivelse af
hvornår den seneste kvalitetskontrol, jf. § 29,
fandt sted,
7) en
erklæring fra revisionsvirksomhedens øverste
ansvarlige ledelse om, at kvalitetsstyringssystemet fungerer
effektivt, og uafhængighedspolitikken overholdes,
8)
regnskabsoplysninger, der viser revisionsvirksomhedens
størrelse, herunder samlet omsætning fordelt på
honorarer for revision af regnskaber, honorarer for andre
erklæringsopgaver med sikkerhed, skatterådgivning og
andre ydelser, og
9) en liste over
virksomheder omfattet af § 21, stk. 3, for hvilke
revisionsvirksomheden i det foregående regnskabsår har
udført opgaver efter § 1, stk. 2.
Stk. 2.
Revisionsvirksomhedens øverste ansvarlige ledelse har
ansvaret for rigtigheden af oplysningerne.
Kapitel 6
Kvalitetsstyring og
kvalitetskontrol
§ 28.
Revisionsvirksomheder skal have et kvalitetsstyringssystem og skal
kunne dokumentere anvendelsen heraf.
Stk. 2. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan fastsætte regler om indholdet af
kvalitetsstyringssystemet og dokumentationen for dets
anvendelse.
§ 29.
En revisionsvirksomhed og de heri beskæftigede revisorer har
pligt til at underkaste sig kvalitetskontrol. Kvalitetskontrollen
udføres af Revisortilsynet i overensstemmelse med reglerne i
§§ 34-36.
Stk. 2.
Kvalitetskontrollen omfatter en vurdering af
kvalitetsstyringssystemet, jf. § 28, samt
udførelsen af og uafhængigheden i forbindelse med de
opgaver, som revisor beskæftiger sig med efter § 1,
stk. 2.
Stk. 3.
Kvalitetskontrollen skal udføres med højst 6
års mellemrum. Kvalitetskontrollen skal dog udføres
med højst 3 års mellemrum i revisionsvirksomheder, der
udfører revision af regnskaber aflagt af virksomheder
omfattet af § 21, stk. 3.
Stk. 4. En
revisionsvirksomhed, der underkastes kvalitetskontrol, skal give
Revisortilsynet og kvalitetskontrollanten adgang til at foretage de
undersøgelser, der findes nødvendige, og skal
sørge for, at Revisortilsynet og kvalitetskontrollanten
får de oplysninger og den bistand, som de anser for
nødvendig for at gennemføre kvalitetskontrollen.
Revisorer tilknyttet revisionsvirksomheden har tilsvarende
forpligtelser over for Revisortilsynet og kontrollanten.
Kapitel 7
Revisors tavshedspligt
§ 30.
Straffelovens § 144, §§ 150-152 f og
§§ 155-157 finder tilsvarende anvendelse på
revisorer. For så vidt angår disses medarbejdere,
finder straffelovens § 144,
§§ 152-152 f og § 155 tilsvarende
anvendelse.
Stk. 2. Uanset
bestemmelserne i straffelovens §§ 152-152 e kan
revisor i en dattervirksomhed videregive oplysninger til
koncernrevisor i en modervirksomhed.
Kapitel 8
Revisionsudvalg
§ 31.
Virksomheder, som har værdipapirer optaget til handel
på et reguleret marked i et EU/EØS-land, skal etablere
et revisionsudvalg, jf. dog stk. 4-5 og 7-8. Revisionsudvalget
skal bestå af bestyrelsesmedlemmer, der ikke samtidig
indgår i virksomhedens direktion. Mindst ét medlem af
revisionsudvalget skal både være uafhængig af
virksomheden og have kvalifikationer inden for regnskabsvæsen
eller revision.
Stk. 2.
Revisionsudvalgets opgaver skal i det mindste bestå af
følgende:
1) At
overvåge regnskabsaflæggelsesprocessen,
2) at
overvåge, om virksomhedens interne kontrolsystem, eventuelle
interne revision og risikostyringssystemer fungerer effektivt,
3) at
overvåge den lovpligtige revision af årsregnskabet
m.v., og
4) at
overvåge og kontrollere revisors uafhængighed, jf.
§ 24, herunder særligt leveringen af yderligere
tjenesteydelser til virksomheden.
Stk. 3. I
virksomheder, som har etableret et revisionsudvalg, skal
bestyrelsens forslag om valg af revisor baseres på en
indstilling fra revisionsudvalget.
Stk. 4.
Virksomheder omfattet af stk. 1, 1. pkt., kan dog vælge,
at revisionsudvalgets funktioner i stedet udøves af den
samlede bestyrelse. Dette forudsætter, at ingen
bestyrelsesmedlemmer samtidig er medlem af direktionen, og at
mindst ét bestyrelsesmedlem både er uafhængig af
virksomheden og har kvalifikationer inden for regnskabsvæsen
eller revision.
Stk. 5. Uanset
stk. 4 kan virksomheder omfattet af stk. 1, 1. pkt.,
vælge at lade revisionsudvalgets funktioner udøve af
den samlede bestyrelse, hvis formanden for bestyrelsen ikke er
medlem af direktionen, og hvis virksomheden i to på hinanden
følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke
overskrider to af følgende størrelser:
1) Et antal
heltidsbeskæftigede på 250 medarbejdere,
2) en balance
på 43 mio. euro, eller
3) en
nettoomsætning på 50 mio. euro.
Stk. 6. I
virksomheder, hvor revisionsudvalgets funktioner udøves af
den samlede bestyrelse, jf. stk. 4 og 5, skal der oplyses
herom i årsrapporten.
Stk. 7.
Stk. 1-6 gælder ikke for investeringsforeninger,
specialforeninger, og virksomheder, som er dattervirksomheder, hvis
modervirksomheden er omfattet af kravene om etablering af
revisionsudvalg.
Stk. 8.
Økonomi- og erhvervsministeren kan fastsætte regler om
revisionsudvalg i virksomheder, der er underlagt tilsyn af
Finanstilsynet, herunder regler om at stk. 5 og 7 kan
fraviges.
Kapitel 9
Offentligt tilsyn m.v.
Generelt
§ 32.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er ansvarlig for tilsynet med
revisorer og revisionsvirksomheder.
Stk. 2. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen er herunder ansvarlig for tilsynet med
1) eksamen og
efteruddannelse, jf. § 33,
2)
kvalitetskontrol, jf. §§ 34-36,
3)
undersøgelser, jf. §§ 37-42,
4)
disciplinære sanktioner, jf. §§ 43-47, og
5) samarbejde og
udveksling af oplysninger med andre landes kompetente myndigheder,
jf. §§ 48-49.
Stk. 3. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan i forbindelse med udøvelsen af sin
virksomhed efter stk. 1 og 2 indhente oplysninger hos andre
danske og udenlandske kompetente myndigheder, samt forlange
nødvendige oplysninger hos revisorer og
revisionsvirksomheder, herunder udlevering af arbejdspapirer og
andre dokumenter vedrørende opgaver udført efter
§ 1, stk. 2.
Revisorkommissionen
§ 33.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nedsætter en
revisorkommission, hvis forretningsorden fastsættes af
styrelsen. Kommissionen består af 1 formand og 10 andre
medlemmer. 3 medlemmer skal være statsautoriserede revisorer,
2 registrerede revisorer, 2 forretningskyndige og 3 særligt
sagkyndige med hensyn til henholdsvis skatteret, skifteret og
nationaløkonomi. Hverken formanden, de forretningskyndige
eller de særligt sagkyndige må være godkendte
revisorer eller være ansat hos eller drive
revisionsvirksomhed sammen med godkendte revisorer.
Stk. 2.
Revisorkommissionens formand og medlemmer udpeges af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen for en periode af indtil 4 år.
Stk. 3.
Revisorkommissionen bistår Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved
administrationen af loven, afholder eksamen for statsautoriserede
og registrerede revisorer og bistår styrelsen i forbindelse
med fastsættelse af kravene til efteruddannelse, jf.
§ 4, stk. 2.
Stk. 4. Til at
bistå ved afholdelse af eksamen nedsætter
Revisorkommissionen en eksamenskommission for statsautoriserede
revisorer og en eksamenskommission for registrerede revisorer.
Stk. 5.
Eksamenskommissionen for statsautoriserede revisorer skal
bestå af 3 statsautoriserede revisorer og af 5 eller flere
medlemmer, der hverken er statsautoriserede eller registrerede
revisorer. Formanden for eksamenskommissionen skal være
medlem af Revisorkommissionen og vælges blandt de medlemmer,
der ikke er statsautoriserede revisorer.
Stk. 6.
Eksamenskommissionen for registrerede revisorer skal bestå af
3 registrerede revisorer og af 5 eller flere medlemmer, der ikke er
registrerede revisorer. Antallet af medlemmer, der ikke er
revisorer, skal altid overstige antallet af revisorer. Formanden
for eksamenskommissionen skal være medlem af
Revisorkommissionen og vælges blandt de medlemmer, der ikke
er registrerede revisorer.
Stk. 7. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen fastsætter de nærmere bestemmelser
om eksamen for statsautoriserede revisorer og registrerede
revisorer, jf. § 3, stk. 1, nr. 4, herunder
betingelserne for at indstille sig til eksamen, eksamenskravene,
eksamens afholdelse og bedømmelsen.
Stk. 8. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan lade Revisorkommission bistå den
færøske registreringsmyndighed.
Revisortilsynet
§ 34.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nedsætter et revisortilsyn,
hvis forretningsorden udstedes af styrelsen. Revisortilsynet
består af en formand og af 8 andre medlemmer. 2 medlemmer
skal være statsautoriserede revisorer, 2 skal være
registrerede revisorer og 4 skal være repræsentanter
for regnskabsbrugerne. Formanden og repræsentanterne for
regnskabsbrugerne må ikke være godkendte revisorer
eller være ansat hos eller drive revisionsvirksomhed sammen
med godkendte revisorer.
Stk. 2.
Revisortilsynets formand og medlemmer udpeges af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen for en periode af indtil 4 år.
Stk. 3.
Revisortilsynet skal sikre, at kvalitetskontrollen efter
§ 29 gennemføres i overensstemmelse med lovens
regler. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen udarbejder nærmere
regler om kvalitetskontrollen og dens gennemførelse.
Styrelsen kan herunder fastsætte særlige regler for
kvalitetskontrollen af revisionsvirksomheder, der udfører
revision i virksomheder, som er nævnt i § 21,
stk. 3.
Stk. 4. De i
stk. 3 omhandlede regler for gennemførelsen af
kvalitetskontrol skal bl.a. indeholde regler for
1) hvem der kan
udføre kvalitetskontrol,
2) udvælgelse
af kvalitetskontrollanter, jf. § 35,
3) udvælgelse
af revisionsvirksomheder til kvalitetskontrol, og
4) omfanget og
gennemførelsen af kvalitetskontrollen.
Stk. 5. Udgifterne
til kvalitetskontrollen udredes foreløbig af
Revisortilsynet, men afholdes af den revisionsvirksomhed, der er
blevet kvalitetskontrolleret. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
fastsætter nærmere regler om betalingen.
§ 35.
Revisortilsynet godkender de revisorer, der for en femårig
periode kan udføre kvalitetskontrol, jf. § 34,
stk. 4, nr. 1. Disse benævnes kvalitetskontrollanter.
Tilsynet fører en liste over kvalitetskontrollanterne.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan i konkrete tilfælde udpege
andre end revisorer som kvalitetskontrollanter.
Kvalitetskontrollanter skal have tilstrækkelig faglig
uddannelse og relevant erfaring inden for revision og
regnskabsaflæggelse samt have fornødent kendskab til
kvalitetskontrol.
Stk. 2.
Kvalitetskontrollen skal udføres i overensstemmelse med de
regler, der er udstedt herom, jf. § 34, stk. 3 og
4.
Stk. 3. Efter
afslutningen af kvalitetskontrollen udfærdiger
kvalitetskontrollanten en rapport, der skal indsendes til
Revisortilsynet. Rapporten skal indeholde en beskrivelse af
kontrollens genstand, art og omfang samt en vurdering af
kontrolresultatet. Udføres kontrollen af en revisor,
udfærdiges rapporten i form af en erklæring efter
§ 1, stk. 2.
Stk. 4.
Revisortilsynet kan forlange de oplysninger fra
kvalitetskontrollanten og den kontrollerede, der er
nødvendige for, at tilsynet kan tage stilling til, om der
foreligger fejl, mangler eller forbedringsområder hos den
kontrollerede. Revisortilsynet kan ligeledes forlange de
oplysninger fra kvalitetskontrollanten, som er nødvendige
for, at Revisortilsynet kan føre en sag for
Revisornævnet. Revisortilsynet kan, hvor det skønnes
nødvendigt, selv udføre kontrolbesøg eller
deltage i et kontrolbesøg sammen med en
kvalitetskontrollant.
Stk. 5.
Revisortilsynet tager stilling til, om kontrollen hos den
kontrollerede giver anledning til
1) afslutning af
kontrollen uden yderligere bemærkninger,
2) påtale
uden yderligere opfølgning før det næste
ordinære kontrolbesøg, eller
3) påtale med
kontrolbesøg, som skal afklare, om påtalen er
fulgt.
Stk. 6.
Revisortilsynet tager endvidere stilling til, om der er fundet fejl
eller mangler hos de kontrollerede, som giver anledning til
indbringelse for Revisornævnet, jf. § 43.
Stk. 7.
Revisortilsynet udgiver årligt en redegørelse om
tilsynets arbejde.
§ 36.
Medlemmerne af Revisortilsynet, kvalitetskontrollanterne og andre,
som inddrages i arbejdet med kvalitetskontrollen, er underkastet
regler om revisors uafhængighed, jf. § 24.
Stk. 2.
Straffelovens § 152, § 152 a og
§§ 152 c-152 f finder anvendelse for medlemmerne af
Revisortilsynet, kvalitetskontrollanterne og andre, som inddrages i
arbejdet med kvalitetskontrollen, med hensyn til oplysninger om en
fysisk eller juridisk persons økonomiske,
erhvervsmæssige eller privatlivet tilhørende forhold,
som de under iagttagelse af deres arbejde bliver bekendt med.
Stk. 3. Uanset
bestemmelserne i straffelovens §§ 152-152 e kan
kvalitetskontrollanterne videregive oplysninger til
Revisortilsynet, ligesom Revisortilsynet og
kvalitetskontrollanterne kan videregive oplysninger til
Revisornævnet.
Stk. 4. Uanset
bestemmelserne i stk. 2 kan Revisortilsynet,
kvalitetskontrollanterne og andre, som har været inddraget i
arbejdet med kvalitetskontrollen videregive oplysninger til
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter § 32,
stk. 3.
Undersøgelser
§ 37.
Hvis Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vurderer, at der er en risiko
for, at en revisor eller en revisionsvirksomhed har overtrådt
eller vil overtræde bestemmelser i eller efter denne lov, kan
styrelsen iværksætte og gennemføre en
undersøgelse med henblik på at konstatere, korrigere
eller forhindre en sådan overtrædelse. Dette
gælder ikke en erklæring efter § 1,
stk. 3. Styrelsen kan endvidere iværksætte en
undersøgelse, hvis den bliver anmodet herom af en kompetent
udenlandsk myndighed, jf. § 32, stk. 2, nr. 5.
Stk. 2. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan træffe beslutning om anvendelse af
ekstern bistand i forbindelse med en undersøgelse efter
stk. 1.
Stk. 3. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan fastsætte bestemmelser om
iværksættelse og gennemførelse af
undersøgelser efter stk. 1.
§ 38.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan kræve alle oplysninger af
revisor eller revisionsvirksomheden, herunder arbejdspapirer,
revisionsprotokoller, korrespondance, og andre dokumenter, der
skønnes at være nødvendige for styrelsens
afgørelse af, om der er sket eller vil ske en
overtrædelse af bestemmelserne i denne lov, bestemmelser
fastsat i medfør af denne lov eller bestemmelser om revisors
pligter fastsat i anden lovgivning.
§ 39.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har til enhver tid mod
behørig legitimation uden retskendelse adgang til en
revisionsvirksomhed og til virksomhedens fortegnelser, papirer
m.v., herunder også materiale, der opbevares elektronisk, for
at tilvejebringe oplysninger, der er nødvendige til brug for
en undersøgelse efter § 37, jf. dog § 9 i lov om
retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og
oplysningspligter.
Stk. 2. Stk. 1 finder
ikke anvendelse på bygninger eller dele af bygninger, der
udelukkende anvendes til privat beboelse.
Stk. 3. Politiet yder om
nødvendigt bistand til gennemførelsen af
undersøgelse efter stk. 1. Økonomi- og
erhvervsministeren kan efter forhandling med justitsministeren
fastsætte nærmere regler herom.
Stk. 4. Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen kan ved gennemførelse af en
undersøgelse efter § 37, stk. 1, 3. pkt., tillade, at
personale fra den pågældende udenlandske myndighed
ledsager styrelsen.
Stk. 5. Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen fastsætter bestemmelser om deltagelse af
personale fra udenlandske myndigheder efter stk. 4.
§ 40.
Efter afslutningen af en undersøgelse tager Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen stilling til, om resultatet af
undersøgelsen giver anledning til
1) at give en
påtale,
2) at påbyde,
at overtrædelser skal bringes til ophør, eller
3) at indbringe
revisor, revisionsvirksomheden eller begge for Revisornævnet,
jf. § 43.
§ 41.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan bestemme, at resultatet af
undersøgelsen efter § 40 skal
offentliggøres, og i hvilken form offentliggørelsen
skal ske. Offentliggørelsen sker på Erhvervs- og
Selskabsstyrelsens hjemmeside.
§ 42.
Medlemmer af en revisionsvirksomheds bestyrelse, direktion eller
lignende ansvarligt organ og revisorer kan af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen som tvangsmiddel pålægges daglige
eller ugentlige bøder, hvis de undlader at
1) efterkomme en
anmodning om oplysninger efter § 38, eller
2) efterkomme et
påbud givet af styrelsen efter § 40.
Stk. 2.
Tvangsbøderne, der tilfalder statskassen, kan inddrives ved
udpantning og ved indeholdelse i løn m.v. efter reglerne for
inddrivelse af personlige skatter i kildeskatteloven.
Stk. 3.
Restanceinddrivelsesmyndigheden kan eftergive krav efter
stk. 1 og 2 efter reglerne i opkrævningsloven.
Revisornævnet
§ 43.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nedsætter et
revisornævn, hvis forretningsorden udstedes af styrelsen.
Revisornævnet består af en formand, der skal være
dommer, og mindst 12 andre medlemmer, hvoraf 3 skal være
statsautoriserede revisorer, 3 skal være registrerede
revisorer, og 6 skal være repræsentanter for
regnskabsbrugerne. Repræsentanterne for regnskabsbrugerne
må ikke være godkendte revisorer eller være ansat
hos eller drive revisionsvirksomhed sammen med godkendte revisorer.
Ved udvidelse af medlemskredsen skal der udnævnes
forholdsmæssigt lige mange statsautoriserede revisorer og
registrerede revisorer, ligesom antallet af repræsentanter
for regnskabsbrugerne skal opretholdes forholdsmæssigt.
Nævnets formand og medlemmer udpeges af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen, der ligeledes kan udpege en eller flere dommere
som næstformænd. Mindst et medlem af formandskabet skal
være landsdommer. Formandskab og medlemmer udpeges for en
periode af indtil 4 år.
Stk. 2. Ved
Revisornævnets behandling af en sag vedrørende
statsautoriserede revisorer, skal foruden formanden eller
næstformanden deltage mindst 1 statsautoriseret revisor og 1
repræsentant for regnskabsbrugerne. Ved nævnets
behandling af en sag vedrørende registrerede revisorer skal
foruden formanden eller næstformanden deltage mindst 1
registreret revisor og 1 repræsentant for regnskabsbrugerne.
Deltager flere medlemmer, skal antallet af revisorer svare til
antallet af repræsentanter for regnskabsbrugerne. I sager,
hvor rettighedsfrakendelse kan komme på tale, jf.
§ 44, stk. 2 og 4, skal foruden formanden altid
medvirke mindst 2 statsautoriserede henholdsvis registrerede
revisorer og et tilsvarende antal repræsentanter for
regnskabsbrugerne.
Stk. 3. Klager
over, at en revisor ved udførelsen af opgaver efter
§ 1, stk. 2 og 3, har tilsidesat de pligter, som
stillingen medfører, kan indbringes for Revisornævnet.
Tilsvarende gælder klager over revisorer, som er registreret
efter § 11, stk. 2, og klager over forhold
nævnt i § 44, stk. 2, 2. pkt. Klager over
revisors vederlag og kollegiale sager kan ikke indbringes for
Revisornævnet.
Stk. 4. Klager over
revisionsvirksomheder vedrørende forhold som nævnt i
§ 44, stk. 4, 3. pkt., kan indbringes for
Revisornævnet.
Stk. 5. En
revisionsvirksomhed kan af Revisortilsynet indbringes for
Revisornævnet, hvis virksomheden ikke har opstillet
retningslinjer for uafhængighed, jf. § 24,
stk. 6, har et kvalitetsstyringssystem, jf. § 28,
eller der i øvrigt i forbindelse med udførelsen af
kvalitetskontrol er fundet fejl eller mangler hos virksomheden, som
efter Revisortilsynets opfattelse giver anledning til, at sagen
bør indbringes for nævnet. En revisionsvirksomhed kan
endvidere indbringes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvis
styrelsen i forbindelse med en undersøgelse, jf.
§ 37, finder fejl og mangler hos virksomheden, som efter
styrelsens opfattelse giver anledning hertil.
Stk. 6.
Revisornævnet eller formanden kan afvise at behandle klager
fra personer, der ikke har en retlig interesse i det forhold,
klagen angår, og klager, der på forhånd må
skønnes grundløse. Er en klage over en revisor eller
revisionsvirksomhed indbragt af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen,
Finanstilsynet, Skatteministeriet, anklagemyndigheden, Foreningen
af Statsautoriserede Revisorer, Foreningen Registrerede Revisorer
FRR eller Revisortilsynet, skal Revisornævnet behandle
klagen. Er en klage over revisors udførelse af opgaver efter
§ 1, stk. 2 og 3, for en kommune eller et kommunalt
fællesskab, jf. § 60 i lov om kommunernes styrelse,
henholdsvis en region indbragt af den pågældende
kommunale henholdsvis regionale tilsynsmyndighed, skal
Revisornævnet behandle klagen.
Stk. 7. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan fastsætte regler om, at klageren
skal betale et gebyr til Revisornævnet for at få
behandlet en klage. Der skal ikke betales gebyr for klager, der er
indbragt efter stk. 6, 2. og 3. pkt.
§ 44.
En revisor, der ved udførelsen af opgaver efter
§ 1, stk. 2 og 3, tilsidesætter de pligter,
som stillingen medfører, kan af Revisornævnet tildeles
en advarsel eller pålægges en bøde på ikke
over 300.000 kr.
Stk. 2. Hvis en
revisor har gjort sig skyldig i grov eller oftere gentaget
forsømmelse i udøvelsen af sin virksomhed, og de
udviste forhold giver grund til at antage, at den
pågældende ikke i fremtiden vil udøve
virksomheden på forsvarlig måde, kan
Revisornævnet frakende godkendelsen for en periode på 6
måneder og indtil 5 år eller indtil videre. Det samme
gælder, hvis revisors omdømme er blevet så
alvorligt kompromitteret, at der er nærliggende fare for, at
revisor ikke kan varetage opgaven som offentlighedens
tillidsrepræsentant på forsvarlig måde.
Afgørelsen skal indeholde oplysning om adgangen til efter
§ 52 at begære domstolsprøvelse og om
fristen herfor.
Stk. 3.
Revisornævnet kan lade afhøring af parter og vidner
foretage ved byretten på det sted, hvor parten eller vidnet
bor.
Stk. 4. Hvis der
påhviler en revisionsvirksomhed et selvstændigt ansvar,
jf. § 43, stk. 5, eller et medansvar for
tilsidesættelsen af revisors pligter, jf. stk. 1, kan
revisionsvirksomheden tildeles en advarsel eller
pålægges en bøde på ikke over 750.000 kr.
Hvis der påhviler revisionsvirksomheden et medansvar, kan
virksomheden alene pålægges sanktionerne, hvis
virksomheden er inddraget som part i en klagesag for
Revisornævnet. Hvis en revisionsvirksomheds omdømme er
blevet så alvorligt kompromitteret, at der er
nærliggende fare for, at revisionsvirksomheden ikke kan
varetage opgaven på forsvarlig måde, kan
Revisornævnet frakende godkendelsen for en periode på 6
måneder og indtil 5 år eller indtil videre. En
afgørelse efter 3. pkt. skal indeholde oplysning om adgangen
til efter § 52 at begære domstolsprøvelse og
om fristen herfor.
Stk. 5. Formanden
for Revisornævnet kan i større og komplicerede sager
udvælge en sagkyndig til at forelægge sagen og foretage
afhøringer for nævnet. Er en sag indbragt af en
offentlig myndighed, afholdes udgiften til den sagkyndige af den
pågældende myndighed.
Stk. 6.
Revisornævnets kendelser skal offentliggøres.
Stk. 7.
Bøder pålagt i medfør af stk. 1 og 4
tillægges udpantningsret.
§ 45.
Revisornævnet kan til enhver tid efter ansøgning
ophæve en frakendelse foretaget efter § 44,
stk. 2 eller 4. Er denne sket indtil videre, og afslår
nævnet ansøgning om ophævelse af frakendelsen,
kan revisoren henholdsvis revisionsvirksomheden forlange
afgørelsen prøvet ved retten, hvis der er
forløbet 5 år efter frakendelsen og mindst 2 år
efter, at godkendelsen senest er nægtet ved dom.
§ 44, stk. 2, 3. pkt. og stk. 4, 4. pkt., og
§ 52, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse.
§ 46.
Fristen for at indbringe af en sag for Revisornævnet er 5
år regnet fra den dag, da den pligtstridige handling eller
undladelse er ophørt.
Stk. 2. Fristen
afbrydes ved indgivelse af klage til Revisornævnet.
§ 47.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan bestemme, at Revisornævnet
også kan behandle klager over autoriserede henholdsvis
registrerede revisorer, der er beskikket henholdsvis registreret af
den færøske registreringsmyndighed.
Tavshedspligt og udveksling af
oplysninger
§ 48.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsens ansatte er under ansvar efter
straffelovens §§ 152-152 e forpligtet til at
hemmeligholde fortrolige oplysninger, som de får kendskab til
gennem tilsynsvirksomheden. Det samme gælder personer, der
udfører serviceopgaver for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
som led i driften, og eksperter, der handler på Erhvervs- og
Selskabsstyrelsens vegne. Dette gælder også efter
ansættelses- eller kontraktforholdets ophør.
Stk. 2. Samtykke
fra den, som tavshedspligten tilsigter at beskytte, berettiger ikke
de personer, der er nævnt i stk. 1, til at videregive
fortrolige oplysninger.
Stk. 3. Fortrolige
oplysninger, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen modtager i henhold
til dette kapitel, må kun anvendes i forbindelse med
tilsynshvervet, til pålæggelse af sanktioner, eller
hvis styrelsens afgørelse påklages til højere
administrativ myndighed eller indbringes for domstolene.
Stk. 4. Uanset
stk. 1 og 3 kan fortrolige oplysninger og dokumenter
videregives til
1) Revisortilsynet
og Revisornævnet til varetagelsen af deres opgaver efter
denne lov,
2) Fondsrådet
og dettes sekretariat,
3) andre offentlige
myndigheder, herunder anklagemyndigheden og politiet,
4)
tilsynsmyndigheder for revisorer og revisionsvirksomheder i andre
EU-lande, EØS-lande eller i lande, som EU har indgået
aftale med, der har ansvaret for tilsyn med godkendelse,
registrering, kvalitetskontrol, undersøgelser og
regeloverholdelse, under forudsætning af, at modtagerne af
oplysningerne alene anvender disse til varetagelsen af deres
opgaver, eller
5)
tilsynsmyndigheder for revisorer og revisionsvirksomheder i andre
lande end de i nr. 4 anførte til brug for varetagelse af
deres funktion inden for offentligt tilsyn, kvalitetskontrol eller
i forbindelse med en undersøgelse, jf. dog stk. 5 og
6.
Stk. 5.
Videregivelse efter stk. 4, nr. 5, kan alene ske
1) hvis
oplysningerne eller dokumenterne vedrører revisionen af
virksomheder, der
a) har udstedt
værdipapirer i det pågældende land, eller
b) indgår i
en koncern, der udarbejder lovpligtigt koncernregnskab i det
pågældende land,
2) hvis der er
indgået en aftale om gensidighed med det
pågældende land,
3) hvis
formålet med anmodningen kan retfærdiggøres,
4) under
forudsætning af, at modtagerne mindst er underlagt en
lovbestemt tavshedspligt, der svarer til tavshedspligten i
stk. 1, og kun kan anvende oplysningerne og dokumenterne til
varetagelse af deres funktion inden for offentligt tilsyn,
kvalitetskontrol eller i forbindelse med en undersøgelse,
og
5) hvis
videregivelsen sker i overensstemmelse med lov om behandling af
personoplysninger.
Stk. 6. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen fastsætter nærmere regler om
betingelserne i stk. 5.
Stk. 7. Uanset
stk. 4 kan oplysninger, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har
modtaget fra en udenlandsk kompetent myndighed, alene videregives
til Revisortilsynet, Revisornævnet og anklagemyndigheden.
§ 49.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan udveksle nødvendige
oplysninger med andre kompetente myndigheder i et andet EU-land, i
et EØS-land eller i et andet land, som EU har indgået
aftale med, om
1) revisorer, der
er godkendt her i landet, jf. § 3, stk. 1, og som
ansøger om ret til at etablere sig som revisor i et andet
EU-land, i et EØS-land eller i et andet land, som EU har
indgået aftale med,
2) revisorer, der
er godkendt her i landet, jf. § 3, stk. 1, og som
agter midlertidigt og lejlighedsvist at levere tjenesteydelser i et
andet EU-land, i et EØS-land eller i et andet land, som EU
har indgået aftale med,
3) revisorer, der
er godkendt efter regler, der gennemfører Europaparlamentets
og Rådets direktiv om lovpligtig revision af
årsregnskaber og konsoliderede regnskaber i et andet EU-land,
i et EØS-land eller i et andet land, som EU har
indgået aftale med, og som ansøger om ret til at
etablere sig som revisor her i landet, jf. § 10,
stk. 1, og
4) revisorer, der
er godkendt efter regler, der gennemfører Europaparlamentets
og Rådets direktiv om lovpligtig revision af
årsregnskaber og konsoliderede regnskaber i et andet EU-land,
i et EØS-land eller i et andet land, som EU har
indgået aftale med, og som agter midlertidigt og
lejlighedsvist at afgive erklæringer her i landet, jf.
§ 11, stk. 1.
Stk. 2. Ved
kompetent myndighed i stk. 1 forstås i denne lov den
myndighed, der administrerer revisorerhvervet i det
pågældende land.
Stk. 3. De
oplysninger, som kan udveksles, skal være nødvendige
for, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og de andre kompetente
myndigheder i de nævnte lande kan varetage deres opgaver
efter stk. 1.
Stk. 4. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsens udveksling af oplysninger efter stk. 1
skal ske under overholdelse af lov om behandling af
personoplysninger. Oplysningerne skal behandles fortroligt.
Stk. 5. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen fastsætter regler om udveksling af
oplysninger med andre kompetente myndigheder efter stk. 1.
Finansiering af
kvalitetskontrol og undersøgelses- og
disciplinærsystemet
§ 50.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan fastsætte, at finansiering
af kvalitetskontrol samt undersøgelses- og
disciplinærsystemet sker ved opkrævning af et gebyr hos
alle godkendte revisorer, der er tilknyttet en
revisionsvirksomhed.
Stk. 2. Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen kan bestemme, at revisorer, jf.
§ 11, stk. 1, skal betale et gebyr, der bidrager til
finansieringen af Revisornævnet.
Stk. 3. De i
stk. 1 og 2 omhandlede gebyrer tillægges
udpantningsret.
Kapitel 10
Klageadgang
§ 51.
Afgørelser truffet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i
henhold til loven eller forskrifter udstedt i medfør af
loven kan indbringes for Erhvervsministeriets
Erhvervsankenævn senest 4 uger efter, at afgørelsen er
meddelt den pågældende.
Stk. 2.
Afgørelser truffet efter §§ 37-39 kan dog
ikke indbringes for højere administrativ myndighed.
Stk. 3.
Afgørelser truffet af Revisorkommissionen, Revisortilsynet
eller Revisornævnet kan ikke indbringes for anden
administrativ myndighed.
§ 52.
En afgørelse efter § 8, stk. 1, og
§ 44, stk. 2 og 4, 3. pkt., kan af den,
afgørelsen vedrører, forlanges indbragt for retten.
Anmodning herom skal være modtaget i Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen senest 4 uger efter, at afgørelsen er
meddelt den pågældende. Styrelsen anlægger sag
mod den pågældende i den borgerlige retsplejes
former.
Stk. 2. Anmodning
om indbringelse for retten efter § 8, stk. 1, har
ikke opsættende virkning, men retten kan ved kendelse
bestemme, at den pågældende under sagens behandling
skal have adgang til at udføre opgaver efter § 1,
stk. 2 og 3.
Stk. 3. Ankes en
dom, jf. stk. 2, hvorved en fratagelse ikke findes lovlig, kan
den ret, der har afsagt dommen, eller den ret, hvortil sagen er
indbragt, bestemme, at en revisor ikke må udføre de i
§ 1, stk. 2 og 3, omhandlede opgaver under
ankesagens behandling.
Stk. 4. Anmodning
om indbringelse for retten efter § 44, stk. 2 og 4,
3. pkt., har opsættende virkning, men retten kan ved kendelse
bestemme, at den pågældende under sagens behandling
ikke må udøve virksomhed som statsautoriseret
henholdsvis registreret revisor, eller at der ikke må afgives
erklæringer igennem den pågældende
revisionsvirksomhed. Hvis nævnets afgørelse findes
lovlig ved dommen, kan det heri bestemmes, at anke ikke har
opsættende virkning.
Kapitel 11
Frister
§ 53.
De frister, der er fastsat i eller i henhold til denne lov,
begynder at løbe fra og med dagen efter den dag, hvor den
begivenhed, som udløser fristen, finder sted. Dette
gælder ved beregning af såvel dags- som uge-,
måneds- og årsfrister.
Stk. 2. Er fristen
angivet i uger, udløber fristen, jf. stk. 1, på
ugedagen for den dag, hvor den begivenhed, som udløste
fristen, fandt sted.
Stk. 3. Er fristen
angivet i måneder, udløber fristen, jf. stk. 1,
på månedsdagen for den dag, hvor den begivenhed, som
udløste fristen, fandt sted. Hvis den dag, hvor den
begivenhed, som udløste fristen, er den sidste dag i en
måned, eller hvis fristen udløber på en
månedsdato, som ikke findes, udløber fristen altid
på den sidste dag i måneden uanset dens
længde.
Stk. 4. Er fristen
angivet i år, udløber fristen, jf. stk. 1,
på årsdagen for den dag, hvor den begivenhed, som
udløste fristen, fandt sted.
Stk. 5.
Udløber en frist i en weekend eller på en helligdag,
grundlovsdag, juleaftensdag eller nytårsaftensdag,
udstrækkes fristen til den førstkommende hverdag.
Kapitel 12
Straffebestemmelser
§ 54.
Overtrædelse af § 5, § 9, stk. 1,
§ 11, stk. 1 og 2, 1. pkt., § 17,
stk. 1 og 2, §§ 20-26 og § 31,
stk. 1, 3 og 6, straffes med bøde.
Stk. 2. I
forskrifter, der udstedes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i
medfør af loven, kan der fastsættes straf af
bøde for overtrædelse af bestemmelser i
forskrifterne.
Stk. 3. Der kan
pålægges selskaber m.v. (juridiske personer)
strafansvar efter reglerne i straffelovens 5. kapitel.
Stk. 4. En revisor,
der under udførelsen af opgaver efter § 1,
stk. 2 og 3, afgiver urigtig skriftlig erklæring eller
skriftligt bevidner noget, hvorom den pågældende ingen
kundskab har, straffes med bøde eller fængsel indtil 4
måneder. Det samme gælder en revisor, der underskriver
revisionspåtegningen i et regnskab, som ikke er revideret af
vedkommende, uden at dette fremgår af den afgivne
revisionspåtegning, eller der, uden at være tilknyttet
en revisionsvirksomhed, udfører de i § 1,
stk. 2, omhandlede opgaver.
Stk. 5. En revisor,
der afgiver erklæringer efter § 11, stk. 1, 1.
pkt., uden at have indgivet anmeldelse om registrering til
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter § 11, stk. 2,
straffes med bøde eller fængsel indtil 4
måneder.
Stk. 6.
Bestemmelsen i stk. 5 gælder tilsvarende for revisorer,
der er registreret efter § 11, stk. 3, men som
afgiver erklæringer, som er nævnt i § 11,
stk. 1, 2. pkt.
Kapitel 13
Ikrafttræden,
overgangsbestemmelser m.v.
§ 55.
Loven træder i kraft den 1. juli 2008, jf. dog
stk. 2-5.
Stk. 2.
§ 4 træder i kraft den 1. januar 2009.
Stk. 3.
Økonomi- og erhvervsministeren fastsætter tidspunktet
for ikrafttræden af § 15.
Stk. 4.
§ 21, stk. 3, nr. 3, træder i kraft den 1.
januar 2012.
Stk. 5.
§ 43, stk. 6, 3. pkt., træder i kraft den 1.
januar 2012.
§ 56.
Oplysninger i revisionsprotokoller, jf. § 21, stk. 1
og 2, skal gives første gang i revisionsprotokoller, der
vedrører det førstkommende regnskabsår for den
reviderede virksomhed, der starter 1. juli 2008 eller senere, jf.
dog § 55, stk. 4.
Stk. 2.
§ 24, stk. 4, og § 25, finder for så
vidt angår kommuner, kommunale fællesskaber, jf.
§ 60 i lov om kommunernes styrelse, og regioner
anvendelse, uanset om revisionen er antaget før den 1.
januar 2012, og uanset om det reviderede regnskab vedrører
perioden før den 1. januar 2012.
Stk. 3. I
§ 25 regnes syvårsperioden fra den
førstkommende ordinære generalforsamling, der er
afholdt efter 1. september 2003 i den reviderede virksomhed.
Stk. 4. En rapport
om gennemsigtighed, jf. § 27, skal offentliggøres
første gang inden tre måneder efter udløbet af
det førstkommende regnskabsår, der starter 1. juli
2008 eller senere.
Stk. 5.
Bestemmelsen i § 31 om revisionsudvalg har virkning fra
førstkommende ordinære generalforsamling, der afholdes
efter den 31. december 2008.
Stk. 6.
Bestemmelsen i § 43, stk. 6, 3. pkt., finder
anvendelse på klager vedrørende en revisors afgivelse
af erklæringer efter den 1. januar 2012.
§ 57.
Lov nr. 302 af 30. april 2003 om statsautoriserede og registrerede
revisorer ophæves den 1. juli 2008, jf. dog stk. 2.
Stk. 2.
Tilladelser, der er givet efter § 12, stk. 5, i lov
nr. 302 af 30. april 2003, om statsautoriserede og registrerede
revisorer, er i kraft, indtil de udstedte tilladelser
udløber.
Stk. 3. I sager,
hvor Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og
Registrerede revisorer hidtil har været kompetent til at
behandle overtrædelser af lov om statsautoriserede og
registrerede revisorer, afgøres spørgsmål om
overtrædelser, der er begået før lovens
ikrafttræden, efter de hidtil gældende regler. Sager,
som før lovens ikrafttræden er indbragt for
Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede
revisorer, færdigbehandles ved det i medfør af lovens
§ 43 nedsatte Revisornævn.
Stk. 4.
Kvalitetskontroller, der er iværksat før lovens
ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende
regler.
§ 58.
I lov om aktieselskaber, jf. lovbekendtgørelse nr. 649 af
15. juni 2006, som ændret ved § 4 i lov nr. 108 af
7. februar 2007, § 1 i lov nr. 573 af 6. juni 2007 og
§ 4 i lov nr. 576 af 6. juni 2007, foretages
følgende ændringer:
1. I
§ 84 indsættes som
stk. 1:
»En revisor kan afsættes af den, der
har valgt revisor. En revisor, der er valgt i henhold til
§ 82, stk. 1, kan kun afsættes før
hvervets udløb, hvis et begrundet forhold giver anledning
hertil.«
Stk. 1 og 2 bliver herefter stk. 2 og 3.
2. I
§ 84, stk. 1, der bliver
stk. 2, indsættes efter 1. pkt.:
»Meddelelsen skal vedlægges en
fyldestgørende forklaring på årsagen til
hvervets ophør, hvis fratrædelsen eller ophøret
er sket inden hvervets udløb.«
3. I
§ 156, stk. 2,
indsættes efter 2. pkt.:
»Hvis revisorskifte sker inden hvervets
udløb, skal anmeldelsen vedlægges en
fyldestgørende forklaring fra bestyrelsen på
årsagen til hvervets ophør.«
§ 59.
I lov om anpartsselskaber, jf. lovbekendtgørelse nr. 650 af
15. juni 2006, som ændret ved § 2 i lov nr. 573 af
6. juni 2007, foretages følgende ændringer:
1. I
§ 23, stk. 3,
indsættes efter 1. pkt.:
»Meddelelsen skal vedlægges en
fyldestgørende forklaring på årsagen til
hvervets ophør, hvis fratrædelsen eller ophøret
er sket inden hvervets udløb.«
2. I
§ 28 c indsættes som
stk. 2:
»Stk. 2. En
revisor kan afsættes af den, der har valgt revisoren. En
revisor kan kun afsættes før hvervets udløb,
hvis et begrundet forhold giver anledning hertil.«
3. I
§ 71, stk. 2,
indsættes efter 2. pkt.:
»Hvis revisorskifte sker inden hvervets
udløb, skal anmeldelsen vedlægges en
fyldestgørende forklaring fra det øverste
ledelsesorgan på årsagen til hvervets
ophør.«
§ 60.
I lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, jf.
lovbekendtgørelse nr. 651 af 15. juni 2006, som ændret
ved § 3 i lov nr. 573 af 6. juni 2007, foretages
følgende ændringer:
1. I
§ 11, stk. 1,
indsættes efter 2. pkt.:
»Hvis revisorskifte sker inden hvervets
udløb, skal anmeldelsen vedlægges en
fyldestgørende forklaring fra ledelsen på
årsagen til hvervets ophør.«
2. I
§ 19 indsættes som
stk. 1:
»En revisor kan afsættes af den, der
har valgt revisor. En revisor kan kun afsættes før
hvervets udløb, hvis et begrundet forhold giver anledning
hertil.«
Stk. 1 bliver herefter stk. 2.
3. I
§ 19, stk. 1, der bliver
stk. 2, indsættes som 2. pkt.:
»Meddelelsen skal vedlægges en
fyldestgørende forklaring på årsagen til
hvervets ophør, hvis fratrædelsen eller ophøret
er sket inden hvervets udløb.«
§ 61.
I lov om erhvervsdrivende fonde, jf. lovbekendtgørelse nr.
652 af 15. juni 2006, som ændret ved § 4 i lov nr.
573 af 6. juni 2007, foretages følgende ændringer:
1. I
§ 29, stk. 4,
indsættes som 2. pkt.:
»Meddelelsen skal vedlægges en
fyldestgørende forklaring på årsagen til
hvervets ophør, hvis fratrædelsen eller ophøret
er sket inden hvervets udløb.«
2. I
§ 32 indsættes som 2.
pkt.:
»En revisor kan kun afsættes før
hvervets udløb, hvis et begrundet forhold giver anledning
hertil.«
3. I
§ 53, stk. 3,
indsættes som 2. pkt.:
»Hvis et revisorskifte sker inden hvervets
udløb, skal anmeldelsen vedlægges en
fyldestgørende forklaring fra bestyrelsen på
årsagen til hvervets ophør.«
§ 62.
I bogføringsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 648 af
15. juni 2006 foretages følgende ændring:
1. I
§ 15 indsættes efter
stk. 1 som nyt stk.:
»Stk. 2.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan dog altid indhente relevant
regnskabsmateriale.«
Stk. 2 bliver herefter stk. 3.
§ 63.
Loven gælder ikke for Færøerne og
Grønland.
Stk. 2. Loven kan
ved kongelig anordning sættes i kraft for Grønland med
de afvigelser, som de særlige grønlandske forhold
tilsiger.
Bemærkninger til lovforslaget
Almindelige
bemærkninger
1. Indledning
1.1. Formål og baggrund
Lovforslaget gennemfører Europa-Parlamentets og
Rådets direktiv 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig
revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, om
ændring af Rådets direktiv 78/660/EØF og
83/349/EØF og om ophævelse af Rådets direktiv
84/253/EØF. Formålet med direktivet er at styrke
kvaliteten af den lovpligtige revision samt forebygge
regnskabsskandaler og derved medvirke til at genskabe tilliden til
selskabers års- og koncernregnskaber.
Danmark har hidtil været forskånet for
større regnskabsskandaler, sådan som de i de senere
år er set i udlandet. Globaliseringen betyder imidlertid, at
den danske lovgivning må følge den internationale
udvikling, hvis danske revisorer og revisionsvirksomheder fortsat
skal kunne udføre de opgaver også på
internationalt plan, som de har i dag. De bagvedliggende hensyn med
lovforslaget er derfor at sikre, at den kompetence, der kendetegner
den danske revisorstand, udbygges bedst muligt, så kvaliteten
af revisors arbejde styrkes og til fulde lever op til de krav, der
fremover bliver stillet på såvel EU- som globalt
niveau.
Med henblik herpå viderefører lovforslaget den
internationalisering af den danske lov, som blev påbegyndt
med den gældende lov, der trådte i kraft den 1.
september 2003. Den gældende lov brød på en
række punkter afgørende med den hidtidige lov. Det
gjaldt bl.a. anvendelsesområdet, der nu alene gælder
revisors erklæringsafgivelse, de generelle
uafhængighedsregler, der blev afskaffet og erstattet af
regler om konkret uafhængighed, og indførelsen af
obligatorisk kvalitetskontrol via et uafhængigt
Revisortilsyn.
Ændringerne i 2003 hidrørte i det
væsentligste fra to henstillinger fra EU om henholdsvis
revisorers uafhængighed (2002/590/EF) og om kvalitetssikring
af den lovpligtige revision (2001/256/EF). Henstillingerne
udspringer af de initiativer, der blev iværksat på Det
Europæiske Råds møde i Lissabon i 2000 til
fremme af integrationen af EU's finansielle markeder.
Henstillingerne blev aktualiseret i lyset af de erhvervsskandaler,
der med den såkaldte Enron-skandale i spidsen så dagens
lys i 2002 og årene efter. EU besluttede da også at
følge Enron-sagen og de efterfølgende
erhvervsskandaler nøje med henblik på at kunne
fremkomme med yderligere initiativer, hvis det blev
påkrævet.
Enron-sagen bevirkede, at der i USA blev vedtaget en lov - den
såkaldte Sarbanes-Oxley Act - der medførte
ændringer i revisorlovgivningen, herunder regnskabs- og
selskabslovgivningen, og den lovgivning, der regulerer
kapitalmarkederne. Ændringerne var af en sådan
karakter, at de stillede krav til udenlandske revisionsfirmaer, der
reviderer selskaber eller datterselskaber af selskaber, der er
noteret på den amerikanske børs.
Med henblik på at tilvejebringe regler på
revisionsområdet, der kan matche og derved blive betragtet
som ligeværdige med de amerikanske, indledtes en dialog
mellem EU-Kommissionen og de amerikanske myndigheder - en dialog,
som stadig pågår. Samtidig fremkom Kommissionen med
forslag til et nyt 8. direktiv, som resulterede i
Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF om
lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede
regnskaber, om ændring af Rådets direktiv
78/660/EØF og 83/349/EØF og om ophævelse af
Rådets direktiv 84/253/EØF. Bestemmelserne i
direktivet skal være gennemført i national ret senest
den 29. juni 2008.
Direktivet bygger i vid udstrækning på de
hidtidige bestemmelser i det tidligere 8. direktiv om godkendelse
af revisorer og revisionsvirksomheder. Men direktivet indeholder
herudover en række regler, der har til formål at styrke
kvaliteten af den lovpligtige revision.
1.2. Direktivets opbygning
1.2.1. Direktivets indhold
Det nye 8. direktiv om lovpligtig revision bygger som allerede
nævnt i vid udstrækning på de hidtidige
bestemmelser i det tidligere 8. direktiv om godkendelse af
revisorer og revisionsvirksomheder. Direktivet indeholder dog en
række nye regler, der har til formål at styrke
kvaliteten af den lovpligtige revision. Det drejer sig om regler,
der vedrører efteruddannelse, etik, omdømme,
tavshedspligt og uafhængighed, mulig anvendelse af
internationale revisionsstandarder, kvalitetskontrol, regler om
undersøgelse og sanktionering af revisorer og
revisionsvirksomheder, samt krav om et effektivt overordnet
offentligt tilsyn med revisorerne og revisionsvirksomhederne.
Endvidere indeholder det en række bestemmelser, der skal
forbedre samarbejdet mellem medlemsstaterne i deres tilsyn med
revisorerne og revisionsvirksomhederne, samt bestemmelser om
samarbejde med myndigheder uden for EU.
EU-Kommissionen har løbende drøftelser med de
amerikanske myndigheder med henblik på at finde en
fælles forståelse af det regelsæt, der skal
gælde for revisorer og revision. Samtidig foregår der i
en række undergrupper under Kommissionen drøftelser
mellem Kommissionen og repræsentanter fra medlemslandene om
fortolkningen og udlægningen af en række af det nye
direktivs bestemmelser. Endvidere foregår der
drøftelser om, hvordan og i hvilket omfang de bemyndigelser,
direktivet indeholder til udstedelse af supplerende regler, skal
udnyttes.
Lovforslaget indeholder de seneste fortolkningsbidrag herfra,
og forslaget indeholder en række hjemler, der gør det
muligt at fastsætte yderligere regler administrativt på
de områder, hvor Kommissionen i henhold til direktivet og
efter komitologiproceduren, jf. 1.2.2., kan fastsætte
supplerende regler. Der er i bemærkningerne under de enkelte
bestemmelser nærmere redegjort for de rammer, hvorunder de
administrative bestemmelser kan udstedes.
I det omfang Kommissionen efter lovforslagets vedtagelse
udnytter bemyndigelserne i det nye 8. direktiv om lovpligtig
revision til via komitologiproceduren at fastsætte yderligere
regler, vil Erhvervs- og Selskabsstyrelsen forinden reglerne
implementeres i dansk ret inddrage de berørte myndigheder og
organisationer.
Direktivet tillægger det stor vægt, at der i de
enkelte medlemslande opbygges et effektivt, offentligt
tilsynssystem for revisorer og revisionsfirmaer, således at
alle revisorer og revisionsfirmaer er underlagt dette tilsyn. Det
offentlige tilsynssystem, der skal styres af ikke-revisorer, skal
have det endelige ansvar for tilsynet med godkendelse og
registrering af revisorer og revisionsfirmaer, for vedtagelse af
standarder om faglig etik, intern kvalitetskontrol og revision, for
efteruddannelse og kvalitetssikring samt undersøgelses- og
disciplinærsager.
Tilsynssystemet skal kunne foretage egne, egentlige
undersøgelser af revisorer og revisionsfirmaer og skal kunne
træffe de nødvendige foranstaltninger. Tilsynssystemet
skal reguleres på en sådan måde, at det
muliggør et effektivt samarbejde på
fællesskabsplan med andre medlemslandes
tilsynsmyndigheder.
Direktivet gælder som omtalt for alle revisorer og
revisionsvirksomheder. For revisionsvirksomheder, der reviderer
virksomheder af interesse for offentligheden - f.eks.
børsnoterede og finansielle virksomheder - er der dog
fastsat særlige bestemmelser. Det drejer sig om
gennemsigtighed i form af offentliggørelse af en beretning
med forskellige oplysninger på deres websted, om
uafhængighed og om kvalitetssikring.
1.2.2. Komitologiprocedure
For at sikre tilliden til revisionsfunktionen og sikre en
ensartet anvendelse af bestemmelserne er det for en række af
direktivets bestemmelser gjort muligt, at EU-Kommissionen efter en
særlig procedure (komitologiprocedure) kan vedtage
gennemførelsesbestemmelser.
Gennemførelsesbestemmelserne vil være et supplement
til direktivbestemmelserne og skal holde sig inden for de rammer,
der er afstukket i de berørte direktivbestemmelser.
Bestemmelser, der fastsættes i medfør af
komitologiproceduren, vil således ikke kunne gå videre,
end det er foreskrevet i direktivets bestemmelser, og de vil
således alene være et supplement hertil, som vil
være af betydning for fortolkningen af den enkelte
bestemmelse - og derigennem sikre en mere ensartet anvendelse i
medlemslandene.
Komitologiproceduren er en administrativ enkel metode til at
foretage gennemførelsesforanstaltninger. I forbindelse med
drøftelserne af gennemførelsesforanstaltninger
bistås Kommissionen af et udvalg, der består af
repræsentanter for medlemslandene, og som har Kommissionens
repræsentant som formand.
Direktivets bemyndigelsesbestemmelser vedrører
teoretisk uddannelse, etiske regler, uafhængighed,
revisionsstandarder, revisionspåtegning,
kvalitetsstyringssystemer, tavshedspligt og samarbejde med
kompetente myndigheder i tredielande.
2. Gældende ret i
hovedtræk
Den gældende lov, der trådte i kraft den 1.
september 2003, byggede på en betænkning afgivet af
Revisorkommissionen i januar 2002, »Revisorlovgivning -
uafhængighed og liberalisering«. Revisorkommissionens
forslag tog afsæt i to henstillinger fra EU om henholdsvis
kvalitetssikring og om revisorers uafhængighed, og
Revisorkommissionens forslag brød på en række
områder afgørende med den hidtidige lovgivning
på området.
Det gjaldt bl.a. anvendelsesområdet, hvor man gik bort
fra den hidtidige regulering af grænserne for revisors
virksomhed, således at loven nu alene regulerer revisors
erklæringsafgivelse.
Det gjaldt uafhængighedsreglerne, der blev ændret
fundamentalt, idet de generelle uafhængighedsregler blev
afskaffet og erstattet af regler om konkret uafhængighed, der
byggede på EU-henstillingens regler om den principbaserede
tilgang til uafhængigheden. Den principbaserede tilgang til
uafhængigheden betyder, at den enkelte revisor eller
revisionsvirksomhed, inden for de rammer, loven fastlægger,
selv skal afgøre spørgsmålet om sin
uafhængighed ud fra den konkrete situation.
Samlet betød disse ændringer, at der ikke
længere var et generelt forbud imod, hvad en revisor
måtte beskæftige sig med. Det er således efter de
gældende regler op til revisor selv at tage stilling til,
hvilke aktiviteter vedkommende vil beskæftige sig med,
når revisor vel at mærke er opmærksom på,
at sådanne aktiviteter konkret kan få indflydelse
på, hvilke opgaver inden for erklæringsområdet,
som revisor selv eller andre i revisionsvirksomheden kan
beskæftige sig med.
Som en yderligere sikring af revisors uafhængighed
indførtes regler om intern rotation i bl.a.
børsnoterede og finansielle virksomheder, således at
den eller de revisorer, der er ansvarlige for revisionsopgaven,
skal udskiftes efter et fastsat åremål.
Der indførtes regler om obligatorisk kvalitetskontrol
via et uafhængigt Revisortilsyn. Disse regler udsprang af
EU-henstillingen om kvalitetssikring.
Herudover blev der foretaget en række mindre
ændringer og justeringer i loven.
Siden 2003-loven trådte i kraft, har Folketinget
vedtaget en række ændringer til loven. Det drejer sig
om ændringer som følge af lov nr. 245 af 27. marts
2006, der trådte i kraft den 1. april 2006, om lov nr. 538 af
8. juni 2006, der trådte i kraft den 1. januar 2007, og om
lov nr. 108 af 7. februar 2007, der trådte i kraft den 9.
februar 2007. Sidstnævnte ændring vedrører
godkendte revisorers adgang til at afgive revisionspåtegning
sammen med rigsrevisor.
Endvidere følger ændringer af lov nr. 123 af 13.
februar 2007, som gennemfører dele af Europa-Parlamentets og
Rådets direktiv om anerkendelse af erhvervsmæssige
kvalifikationer. Denne ændring er trådt i kraft den 1.
oktober 2007.
Og endelig ændringer som følge af lov nr. 510 af
6. juni 2007, som træder i kraft den 1. januar 2012.
Ændringen er en følge af, at kommunal revision efter
2012 alene må foretages af godkendte revisorer.
Af overskuelighedsgrunde er gældende ret for de enkelte
bestemmelser, hvor der foreslås væsentlige
ændringer, beskrevet under 3.3. »Hovedpunkterne i
lovforslaget«.
3. Lovforslaget
3.1. Revisorkommissionens
betænkning
Revisorkommissionen blev i februar 2006 af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen anmodet om at komme med forslag til, hvordan en
række væsentlige spørgsmål i relation til
udvalgte artikler i det nye 8. direktiv om lovpligtig revision
ville kunne implementeres i dansk lovgivning. De områder,
Revisorkommissionen blev anmodet om at se nærmere på,
var følgende:
-
Anvendelsesområdet
-
Underskriftsforhold
- Definitioner
-
Revisionsvirksomheder - juridisk form - ledelse
- Revisorers
omdømme
- Uddannelse
-
Efteruddannelse
- Etiske regler
- Adgang til
relevant information ved revisorskift
Desuden fik Revisorkommissionen mulighed for at komme med
forslag på andre områder i relation til den
eksisterende revisorlovgivning.
Arbejdet i kommissionen førte til, at
Revisorkommissionen i oktober 2006 afgav betænkning nr. 1478,
Revisorlovgivning - I internationalt perspektiv (Betænkning
nr. 1478/2006). Med betænkningen fulgte et forslag med
bemærkninger til ændring af de bestemmelser,
kommissionen var blevet anmodet om at se nærmere på.
Herudover benyttede Revisorkommissionen sig af muligheden for at
kommentere og komme med forslag til reguleringen af
uafhængighedsreglerne og revisionskomiteer.
Revisorkommissionens betænkning blev meget positivt
modtaget ved den efterfølgende høring. Der var dog
fra et par organisationers side betænkelighed ved den
foreslåede indsnævring af anvendelsesområdet til
alene at omfatte erklæringsafgivelse med sikkerhed.
Betænkeligheden gik bl.a. på, at denne
afgrænsning nok for revisorerne ville være klarere end
den gældende, men til gengæld vanskeligere at
forstå for brugerne af erklæringerne, som ikke ville
vide, om en erklæringsafgivelse var omfattet af reglerne om
f.eks. disciplinærsystemet og revisorernes
forsikringsordning.
Revisorkommissionen blev derfor anmodet om at overveje
anvendelsesområdet igen i lyset af disse indvendinger, og
på denne baggrund fremkom kommissionen med et alternativt
forslag. Det nye forslag fastholder som det primære
anvendelsesområde det i betænkningen foreslåede,
nemlig erklæringer med sikkerhed, men supplerer med en
bestemmelse, som betyder, at anden erklæringsafgivelse - dvs.
også erklæringsafgivelse uden sikkerhed - skal
være omfattet af reglerne om professionel kompetence og
fornøden omhu, obligatorisk forsikring og
disciplinærsystemet. Herved blev også forbrugerhensyn
iagttaget.
3.2. Lovforslagets opbygning
Siden den gældende lov trådte i kraft den 1.
september 2003, har Folketinget vedtaget en række
ændringer i loven, herunder en implementering af direktiv
2005/36/EF om anerkendelse af erhvervsmæssige
kvalifikationer. Sidstnævnte ændring medførte
bl.a., at der blev indsat to nye kapitler i loven. Med de
ændringer, der skal foretages som følge af det nye 8.
direktiv om lovpligtig revision, herunder ikke mindst etablering af
et offentligt tilsynssystem, ville en ændringslov bevirke, at
loven ville blive vanskeligt overskuelig. Der er derfor udarbejdet
et samlet nyt lovforslag, der skal afløse den gældende
lov.
Lovforslaget fremstår som følge heraf i en noget
ændret form i forhold til den gældende lov, men det
bygger på og viderefører de principper og
bestemmelser, der allerede kendes fra den gældende lov. De
fleste af de gældende bestemmelser opretholdes, mens andre
som følge af lovforslagets opbygning er kædet sammen
med nye bestemmelser og derfor har en anden placering end i den
gældende lov.
Som foran omtalt lægger det nye 8. direktiv stor
vægt på, at der i de enkelte medlemslande opbygges et
effektivt, offentligt tilsynssystem, der skal have det endelige
ansvar for tilsynet med bl.a. godkendelse og registrering af
revisorer og revisionsfirmaer, for kvalitetssikring, for
undersøgelses- og disciplinærsager og for samarbejde
med kompetente myndigheder i andre lande. Ikke mindst samarbejdet
med andre landes offentlige tilsyn stiller krav til opbygningen af
det danske tilsyn med henblik på at opnå
ligeværdighed og derved anerkendelse af tilsynet både
inden for og uden for EU. I lovforslagets kapitel 9 er derfor
samlet alle de bestemmelser, der har direkte forbindelse med det
offentlige tilsyn for revisorer og revisionsvirksomheder. Herved
skabes den fornødne sammenhæng og synergi mellem
tilsynsbestemmelserne både indadtil og udadtil over for
EU-Kommissionen og de udenlandske myndigheder.
Direktivbestemmelserne er søgt indarbejdet så
direktivkonformt som muligt og på en sådan måde,
at de kun afviger fra direktivet, hvor der er særlige grunde
til det, f.eks. hvor de erfaringer, der er gjort her i landet,
peger på klare fordele ved at afvige fra direktivets
udgangspunkt. Hvor Revisorkommissionen er kommet med forslag til
lovbestemmelser, er de som udgangspunkt indarbejdet i lovforslaget
i overensstemmelse med kommissionens forslag. Det har dog enkelte
steder været nødvendigt at flytte en bestemmelse eller
ændre en bestemmelses ordlyd, så den passer ind i
lovforslaget.
Selvom lovforslaget således i sin form fremstår
anderledes end den gældende lov, vil størstedelen af
bestemmelserne være kendt fra henholdsvis den gældende
lov og fra Revisorkommissionens betænkning.
3.3. Hovedpunkterne i
lovforslaget
3.3.1. Anvendelsesområdet
3.3.1.1. Gældende ret:
Lovens anvendelsesområde blev ændret i 2003, hvor
den hidtidige regulering af grænserne for revisors virksomhed
- dvs. reguleringen af, hvad revisor måtte beskæftige
sig med - blev afskaffet. Den gældende lov finder anvendelse
ved revisors revision af regnskaber mv. og supplerende beretninger
samt i øvrigt ved revisors afgivelse af erklæringer og
rapporter, der kræves i henhold til lovgivningen eller ikke
udelukkende er til hvervgiverens eget brug.
Den gældende lov regulerer de forhold, som betegnes som
revisors kerneområde, dvs. revision og
erklæringsafgivelse. Hvad revisor herudover beskæftiger
sig med reguleres ikke. Det, der således reguleres i loven,
er revisors virke som offentlighedens
tillidsrepræsentant.
3.3.1.2. Forslagets indhold:
Revisorkommissionens oprindelige forslag til
anvendelsesområde i Betænkning nr. 1478/2006 omfattede
alle erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
bestemt til hvervgivers eget brug. Som omtalt foran under 3.1. blev
Revisorkommissionen på baggrund af høringssvarene til
kommissionens betænkning bedt om at genoverveje det
foreslåede anvendelsesområde, så det fik en mere
brugervenlig karakter. Der er endvidere den 12. marts 2008 fremsat
forslag til ændring af årsregnskabsloven, der bl.a.
betyder, at ledelsesberetningen ikke længere er omfattet af
revisionspligten. Derimod skal revisor afgive en udtalelse om
ledelsesberetningen. Det er på denne baggrund den endelige
udformning af lovforslagets anvendelsesområde skal ses.
Det foreslåede anvendelsesområde omfatter revisors
afgivelse af revisionspåtegninger, herunder revisors
udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til
årsregnskabsloven, samt ved revisors afgivelse af andre
erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt
til hvervgiverens eget brug. Den ændrede formulering i
forhold til betænkningens forslag ændrer ikke ved, at
loven i sin helhed regulerer alle erklæringer med sikkerhed.
Med henblik på at imødekomme de høringssvar,
der pegede på, at der savnedes beskyttelse af rekvirenter og
brugere af revisors andre former for erklæringer,
foreslås det videre, at lovens bestemmelser om professionel
kompetence og fornøden omhu, om forsikring og om
disciplinære sanktioner tillige skal finde anvendelse ved
revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt
kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er
bestemt til hvervgiverens eget brug.
Forslagets bestemmelse går videre end
anvendelsesområdet i det nye 8. direktiv om lovpligtig
revision, som alene omfatter lovpligtig revision af
årsregnskaber eller konsoliderede regnskaber i det omfang,
dette er reguleret i fællesskabsretten. Direktivet er
på dette område et minimumsdirektiv, og der er
således intet i direktivet, der forhindrer, at man i Danmark
fastsætter et bredere anvendelsesområde. Baggrunden for
det af Revisorkommissionen stillede forslag er bl.a., at en
indsnævring af anvendelsesområdet til kun at omfatte
lovpligtig revision ville indebære, at en meget
begrænset del af statsautoriserede og registrerede revisorers
erklæringer ville være omfattet af den danske
revisorlovgivning.
Det foreslåede anvendelsesområde er en
indskrænkning i forhold til den gældende lov, der
omfatter enhver form for erklæringsafgivelse over for
tredjemand. Med det foreslåede anvendelsesområde vil
erklæringer, der ikke afgives med høj eller
begrænset grad af sikkerhed, ikke længere være
omfattet af en række af lovens væsentlige regler,
herunder reglerne om kvalitetskontrol og uafhængighed.
Formålet med at indskrænke lovens
anvendelsesområde til erklæringer med sikkerhed er at
opnå en klarere afgrænsning af de situationer, som er
omfattet af lovens regelsæt. De nuværende regler
gør det vanskeligt at sondre mellem de opgaver, der
hører ind under erklæringsopgaver, og de, der ikke
gør. Denne usikkerhed har vist sig uheldig, navnlig i
forhold til lovens uafhængighedsbestemmelser. Med den
foreslåede afgrænsning opnås en sådan
klarhed over, hvad der er omfattet af lovens bestemmelser.
En "erklæringsopgave med sikkerhed» er en opgave,
hvor revisor udtrykker en konklusion, der er udformet for at
højne troværdigheden af emnet for erklæringen
over for de tiltænkte brugere af den pågældende
information.
Uanset de fordele, der er knyttet til valget af det nye
anvendelsesområde, kan der dog - som nævnt foran under
omtalen af høringen af betænkningen - med denne
afgrænsning, som er af fagteknisk karakter, være skabt
usikkerhed hos visse forbrugere af revisorernes ydelser om,
hvorvidt en konkret erklæring falder inden for eller uden for
anvendelsesområdet. For at imødekomme disse
brugersynspunkter foreslås det, at lovens bestemmelser om
professionel kompetence og fornøden omhu, om forsikring og
om disciplinære sanktioner tillige finder anvendelse ved
revisors afgivelse af andre erklæringer.
Med det foreslåede anvendelsesområde tilgodeses
således på den ene side, at der skabes en klarere
afgrænsning af, hvilke erklæringer, der er omfattet af
alle lovens regler, samtidig med at man tilnærmer sig
internationale forhold. På den anden side opnås, at
brugerne af revisorernes andre erklæringer vil have den
sikkerhed, der ligger i, at også disse erklæringer er
omfattet af bestemmelser om professionel kompetence og
fornøden omhu, forsikring og disciplinærsystem.
3.3.2. Offentligt tilsyn
3.3.2.1. Gældende ret:
Den gældende revisorlovgivning er ikke indrettet
på løsningen af egentlige tilsynsopgaver. Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen administrerer loven, og styrelsen godkender
revisorer og registrerer dem i styrelsens register. Til bistand for
styrelsen er nedsat Revisorkommissionen, Revisortilsynet og
Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede
Revisorer.
Revisorkommissionen afholder eksamen for statsautoriserede og
registrerede revisorer og bistår i øvrigt styrelsen
ved administrationen af loven.
Revisortilsynet forestår den obligatoriske
kvalitetskontrol, der skal udføres i revisionsvirksomhederne
med højest fire års mellemrum. Kontrollen skal omfatte
udførelsen af og uafhængigheden i forbindelse med de
opgaver, som revisor inden for lovens anvendelsesområde
beskæftiger sig med.
Disciplinærnævnet behandler klager over revisorer
og revisionsvirksomheder, der ved udførelsen af opgaver i
henhold til lovens § 1, stk. 2, har tilsidesat de
pligter, som stillingen medfører. Nævnet kan
idømme revisorer bøder på op til 300.000 kr. og
revisionsvirksomheder bøder på op til 750.000 kr. og
kan i øvrigt i særlige tilfælde frakende en
revisor godkendelsen på tid eller indtil videre.
3.3.2.2. Forslagets indhold:
Som nævnt ovenfor, indeholder den gældende
revisorlovgivning regler om godkendelse og registrering af
revisorer, om uddannelse og eksamen såvel teoretisk som
praktisk, om revisorers disciplinæransvar og siden 2003 om
obligatorisk kvalitetskontrol.
Det nye 8. direktiv om lovpligtig revision stiller imidlertid
krav om, at medlemsstaterne tilrettelægger et effektivt
offentligt tilsynssystem for revisorer og revisionsvirksomheder.
Det offentlige tilsynssystem skal have det endelige ansvar for
tilsynet med
- godkendelse og
registrering af revisorer og revisionsvirksomheder,
- vedtagelse af
standarder om faglig etik, intern kvalitetskontrol i
revisionsvirksomheder og revision, og
- efteruddannelse,
kvalitetssikring samt undersøgelses- og
disciplinærsystemer.
Herudover skal det offentlige tilsyn sikre, at der kan
tilvejebringes de nødvendige rammer for et effektivt
samarbejde på fællesskabsplan vedrørende
medlemsstaternes tilsynsaktiviteter. Med dette formål for
øje skal der i hvert medlemsland være én enhed,
der har ansvaret for at sikre dette samarbejde.
Direktivet lægger således stor vægt
på, at der i de enkelte medlemslande opbygges et effektivt
offentligt tilsyn, der har det overordnede ansvar for tilsynet med
revisorer og revisionsvirksomheder. For at imødekomme dette
krav, samles bestemmelser, der har relation til et sådant
offentligt tilsyn under ét kapitel i lovforslaget.
Der eksisterer allerede i den gældende revisorlov en
række elementer, der kan indgå i et offentligt
tilsynssystem: Revisorkommissionen, der nedsættes af
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, tilrettelægger eksamen for
revisorerne og er i øvrigt rådgivende for styrelsen i
spørgsmål vedrørende loven.
Disciplinærnævnet, der ligeledes nedsættes af
styrelsen, behandler og sanktionerer sager, der indbringes for
nævnet, og Revisortilsynet, der blev nedsat ved den seneste
større lovændring, forestår den obligatoriske
kvalitetskontrol. Derimod findes der ikke i loven nogen hjemmel til
at foretage undersøgelser, sådan som direktivet
forudsætter. Der er i den gældende lov heller ikke
bestemmelser om samarbejde med andre landes tilsynsmyndigheder samt
ansvaret herfor.
Det foreslåede tilsynskapitel i lovforslaget bygger
derfor videre på de allerede eksisterende elementer og
indeholder opbygningen af et egentligt offentligt tilsynssystem,
der lever op til direktivets krav herom. De elementer, der allerede
eksisterer i loven, er bibeholdt i stort set uændret form,
men systemet er bygget således op, at Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen bliver den overordnede ansvarlige myndighed, der
i udførelsen af sine opgaver bistås af
Revisorkommissionen, Revisortilsynet og Revisornævnet (det
gældende Disciplinærnævn). Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen bliver ansvarlig for at foretage egentlige
undersøgelser af revisorerne og revisionsvirksomhederne.
Muligheden for at iværksætte en undersøgelse med
henblik på at konstatere, korrigere og forhindre
utilstrækkelig gennemførelse af en revision, skal
medvirke til at højne kvaliteten af revisors arbejde. Der er
således ikke tale om, at der skal iværksættes
undersøgelser med henblik på at konstatere strafbare
forhold. Undersøgelserne iværksættes ad hoc
på baggrund af en indikation af, at
revisor/revisionsvirksomheden har eller vil overtræde
revisorlovgivningen. Det er således kvaliteten af revisors
arbejde, der er i fokus. Det forventes på forhånd, at
undersøgelserne vil blive baseret på en tæt
dialog mellem styrelsen og revisionsvirksomhederne, idet begge
parter har en naturlig interesse i at højne kvaliteten af
revisors arbejde mest mulig. Kravet følger som nævnt
af det nye 8. direktiv, som også forudsætter, at
undersøgelserne skal kunne foretages i samarbejde med
udenlandske myndigheder. Styrelsen bliver således ansvarlig
for det grænseoverskridende samarbejde med de kompetente
tilsynsmyndigheder i andre EU-lande samt for samarbejdet med de
tredielande, som EU-Kommissionen godkender. Hovedinteressen her vil
naturligvis være USA, der efter erhvervsskandalerne (Enron,
Worldcom m.fl.) har etableret et meget aktivt tilsyn (PCAOB), som
også udstrækker sit tilsyn til europæiske,
herunder danske revisorer og revisionsvirksomheder, som reviderer
selskaber optaget til notering på den amerikanske børs
eller datterselskaber heraf. EU-kommissionen fører i
øjeblikket forhandlinger med såvel de amerikanske som
de japanske myndigheder om betingelserne for gensidig anerkendelse
mellem disse myndigheder og de europæiske myndigheder. Med
forslaget søges der således etableret et sæt
danske regler om et offentligt tilsyn, der ækvivalerer de
krav, som udenlandske tilsynsmyndigheder forudsætter opfyldt,
hvis det danske tilsyns hjemlandskontrol skal kunne betragtes som
ligeværdig og troværdig.
Tilsynskapitlet er opbygget, så det indeholder et
generelt afsnit om Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opgaver og
ansvar samt om de tilsyn, nævn og råd som styrelsen
nedsætter til at bistå sig. Der er tre
selvstændige afsnit om henholdsvis Revisorkommissionen,
Revisortilsynet og Revisornævnet, der alle bygger på de
allerede gældende regler. Rammerne omkring Revisortilsynet og
dets virke strammes dog op som følge af den internationale
udvikling på området samt de drøftelser i EU,
der har fulgt vedtagelsen af direktivet. Således vil
udvælgelsen af kontrollanter fremover blive foretaget af
Revisortilsynet, der ligeledes vil fastsætte og stå for
betalingen til den enkelte kontrollant. Det vil dog som hidtil
være den kontrollerede virksomhed, der betaler for
udførelsen af kontrollen. Undersøgelsesafsnittet er
nyt og beskriver de pligter og beføjelser Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen har i forbindelse med iværksættelse
af en undersøgelse, herunder styrelsens adgang til
oplysninger samt behandlingen heraf.
Afslutningsvis er der et afsnit om udveksling af oplysninger -
såvel internt som eksternt med myndighederne i andre EU-lande
og i tredielande - samt om tavshedspligten i sådanne
situationer.
3.3.3. Uafhængighed
3.3.3.1. Gældende ret:
Den gældende lovs regler om uafhængighed bygger
på reglerne i EU-henstillingen om revisorers
uafhængighed, der stammer fra 2002. I overensstemmelse med
bestemmelserne heri, er der ikke fastsat generelle forbud mod, hvad
revisor må beskæftige sig med. Derimod er det op til
revisor selv, forinden denne påtager sig en opgave, der
ligger inden for lovens anvendelsesområde, at vurdere, om der
foreligger omstændigheder, der er egnet til hos en
velinformeret tredjemand at vække tvivl om revisors
uafhængighed i den konkrete situation (den principbaserede
tilgang til uafhængigheden). Det betyder, at revisor, hver
gang han eller hun har påtaget sig en revisions- eller
erklæringsopgave, der er omfattet af lovens § 1,
stk. 2, konkret må vurdere, om der er risiko for, at
revisor vil lade sig lede af uvedkommende interesser.
Lovbestemmelsen opstiller en række nærmere
specificerede situationer, hvor risikoen altid vil være for
stor til, at revisor vil kunne udføre en
erklæringsopgave.
3.3.3.2. Forslagets indhold:
Det nye 8. direktivs bestemmelse om uafhængighed er en
rammebestemmelse, der fastlægger grundlaget for det
regelsæt, der skal indarbejdes i medlemslandenes lovgivning.
Bestemmelsen indeholder mulighed for, at EU-Kommissionen via den
komitologiprocedure, som er omtalt foran i afsnit 1.2.2., kan
vedtage gennemførelsesbestemmelser til uddybning af
uafhængighedsbestemmelsen. Det forventes, at EU-Kommissionen
vil benytte sig af denne mulighed med henblik på at skabe
større tillid til revisionsfunktionen og sikre en ensartet
anvendelse af bestemmelserne i medlemslandene.
Med henblik på at gøre de danske
uafhængighedsregler så direktivkonforme som muligt, og
dermed bringe dem på linje med de internationale regler,
foreslås det, at lovbestemmelsen - i lighed med direktivets
bestemmelse - gøres til en rammebestemmelse. Det vil
samtidig muliggøre en hurtigere og mere fleksibel tilpasning
af de danske regler i takt med den internationale udvikling.
Lovbestemmelsen vil derved på den ene side udstikke rammerne
og grundlaget for, hvad der skal reguleres, og på den anden
side udstikke grænserne for, hvor langt reguleringen kan
strækkes.
Direktivbestemmelsen udspringer af EU-henstillingen om
revisorers uafhængighed, og det fremgår af direktivets
præambel, at EU-Kommissionen i forbindelse med vedtagelsen af
gennemførelsesbestemmelser kan tage hensyn til principperne
i EU-henstillingen. Et af de overordnede principper i henstillingen
er, at der til bedømmelse af revisors uafhængighed
benyttes den såkaldte princip-baserede metode, hvilket
betyder, at revisor - ud fra en række overordnede
fundamentale principper - skal foretage en konkret
bedømmelse af, om han eller hun i den konkrete situation er
uafhængig. Da henstillingens regler i det store hele allerede
er indeholdt i den gældende lov, lægges der i
bestemmelsen i lovforslaget derfor kun op til, at der foretages
enkelte materielle justeringer i forhold til den gældende
bestemmelse - justeringer, der vil bringe den danske bestemmelse
endnu tættere på EU-henstillingens regler, som det er
foreslået af Revisorkommissionen i deres
betænkning.
Den foreslåede lovbestemmelse er blevet til i samarbejde
med Revisorkommissionen og indeholder - i modsætning til den
gældende bestemmelse, der indeholder detailkravene - de
overordnede og grundlæggende krav til uafhængigheden.
Detailreglerne vil blive fastsat administrativt i en
bekendtgørelse. Der er således i forhold til den
gældende bestemmelse først og fremmest tale om, at der
sker ændringer i den form, hvorunder direktiv og henstilling
implementeres i dansk lovgivning. Den foreslåede bestemmelse
indeholder i overensstemmelse hermed hjemmel til at udstede de
omhandlede administrative forskrifter inden for de rammer, som
også udstikkes af direktivet. De indholdsmæssige
ændringer er i det store hele mindre justeringer, der bringer
uafhængighedsreglerne tættere på henstillingens
ordlyd. Blandt de mere betydningsfulde kan nævnes, at det
foreslås, at trusler mod uafhængigheden i en
række situationer vil kunne mindskes ved, at revisor eller
revisionsvirksomheden træffer forskellige
sikkerhedsforanstaltninger. Dette er i overensstemmelse med
såvel direktiv som henstilling - og i øvrigt i
overensstemmelse med den gældende praksis. Endvidere vil det
blive foreslået, at begrebet »netværk«
bliver indarbejdet i lovgivningen. Netværksbegrebet er
defineret i direktivets artikel 2, nr. 7, jf. nærmere
bemærkningerne til § 24.
Ved bedømmelsen af, om der i den konkrete situation kan
forekomme trusler mod uafhængigheden, er det
grundlæggende udgangspunkt fortsat, om en person med den
fornødne indsigt i omstændighederne omkring en konkret
opgave vil nå frem til, at revisor ikke er uafhængig.
Udgangspunktet er således ikke opfattelsen hos en mere
ubestemt almenhed, men hos en person med den fornødne
indsigt og det fornødne kendskab.
Som i den gældende lov skal reglerne om
uafhængighed ses i sammenhæng med reglerne om intern
rotation, reglerne om ejerskab, reglerne om vederlag og reglerne om
kvalitetssikring, idet alle disse bestemmelser har til formål
at styrke revisors uafhængighed ved
erklæringsafgivelse.
3.3.4. Revisionsvirksomheder
3.3.4.1. Gældende ret:
I forbindelse med gennemførelsen af den gældende
lov skete der en delvis tilpasning af reglerne om ejerskab til
revisionsvirksomheder på baggrund af EU-henstillingen om
revisorers uafhængighed. Efter de gældende
ejerbestemmelser må revisionsvirksomhed kun udøves som
enkeltmandsvirksomhed, interessentskab, aktieselskab,
anpartsselskab eller partnerselskab. Majoriteten af ejerandelene
samt stemmerettighederne i et revisionsselskab skal ejes af
statsautoriserede eller registrerede
revisorer/revisionsvirksomheder. Af de øvrige ejerandele og
stemmerettigheder kan maksimalt 5 % ejes af ikke-revisorer. 5 %
begrænsningen gælder dog ikke for ansatte i
virksomheden samt for revisorer, der er godkendt i medfør af
8. direktiv.
3.3.4.2. Forslagets indhold:
Lovforslaget bygger på den eksisterende bestemmelse om
revisionsvirksomheder, men reglerne liberaliseres, så de
kommer på linie med reglerne herom i det nye 8. direktiv om
lovpligtig revision. Det vil som hidtil være en betingelse,
at erklæringsafgivelse, som er omfattet af lovforslagets
anvendelsesområde, afgives gennem en revisionsvirksomhed.
Forslaget er baseret på Revisorkommissionens forslag, dog
således at bl.a. procentsatsen for fremmed ejerskab er
tilpasset direktivet. Lovforslaget ændrer på fire
punkter den gældende bestemmelse om
revisionsvirksomheder:
- Den juridiske
form, hvori revisionsvirksomheder hidtil har kunnet drives,
udvides, så revisionsvirksomheder fremover principielt kan
drives i alle ejerformer, der er gængse i dansk lovgivning,
herunder også som enkeltmandsvirksomhed.
- Kravet om, at
godkendte revisorer skal have majoriteten af såvel ejerskab
som stemmeret, erstattes af et krav om, at de alene skal have
majoriteten af stemmeretten. Den gældende begrænsning i
»fremmed« ejerskab hæves fra 5 % til 10 %.
Samtidig fjernes den gældende dispensationsmulighed.
- Udenlandske
revisorer og revisionsvirksomheder, som er godkendt i henhold til
8. direktiv, ligestilles med danske godkendte revisorer og
revisionsvirksomheder og indgår således på lige
fod hermed i relation til stemmeretten og ledelsen i en
revisionsvirksomhed.
- Som en konsekvens
af, at revisorer samt revisionsvirksomheder, som er godkendt i
henhold til det nye 8. direktiv, kan eje en dansk
revisionsvirksomhed, ændres pligten og eneretten til at
benytte betegnelsen »statsautoriseret
revisionsvirksomhed« henholdsvis »registreret
revisionsvirksomhed« til alene at være en eneret.
Herudover indeholder bestemmelsen hjemmel til, at der
fastsættes regler om udøvelse af revisionsvirksomhed i
forskellige virksomhedsformer, herunder regler om
revisionsvirksomhedens navn, konkurs og tvangsakkord mv., om
udøvelse af stemmeretten i revisionsvirksomheden og om
afhændelse af stemmeandele ved dødsfald eller
deponering af godkendelsen.
3.3.5. Revisionsstandarder
3.3.5.1. Gældende ret:
Loven indeholder i § 2, stk. 3, en hjemmel til
for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen at fastsætte nærmere
regler om udførelsen af revisionsarbejder og revisors
afgivelse af erklæringer. Hjemmelen er benyttet til at
udstede bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede
revisorers erklæringer mv.
(erklæringsbekendtgørelsen). Bekendtgørelsen
indeholder regler om revisors pligter som offentlighedens
tillidsrepræsentant, når han eller hun afgiver
erklæringer, men bekendtgørelsen indeholder ikke
direkte krav om benyttelse af revisionsstandarder.
Derimod har begge revisorforeninger (FSR og FRR) via deres
medlemskab af International Federation of Accountants (IFAC)
forpligtet sig til at understøtte IFAC's arbejde med at
fremme og styrke revisorprofessionen med henblik på, at der
leveres ydelser af ensartet høj kvalitet. Foreningernes
medlemmer er derfor underkastet de revisionsstandarder (RS), som er
udviklet i dansk revisionspraksis. Der er helt overvejende tale om
en oversættelse af de internationale revisionsstandarder.
Selvom der er tale om et foreningskrav, vil brugen af standarderne
indirekte - via kravet om god revisorskik - også gælde
for revisorer, der ikke er medlemmer af en af de to
foreninger.
3.3.5.2. Forslagets indhold:
Det nye 8. direktiv om lovpligtig revision indeholder en
bestemmelse, hvorefter de enkelte medlemslande fastsætter, at
lovpligtig revision skal udføres i overensstemmelse med de
internationale revisionsstandarder, som EU-Kommissionen vedtager.
Forudsætningen for, at Kommissionen kan vedtage en standard,
er, at standarden nyder bred international accept, og at den
bidrager til at give årsregnskabet eller det konsoliderede
regnskab en høj grad af troværdighed og
kvalitet.
Internationale revisionsstandarder - de såkaldte ISA'er
- udarbejdes under IFAC, der bl.a. har som formål at fremme
udviklingen og styrkelsen af en revisorprofession med harmoniserede
standarder, som er i stand til i offentlighedens interesse at
levere ydelser af ensartet kvalitet. ISA'erne vil derfor danne
udgangspunkt for de revisionsstandarder, som EU-Kommissionen skal
vedtage. Forinden EU-Kommissionen kan godkende en revisionsstandard
skal den imidlertid leve op til de oven for omtalte betingelser.
Der pågår derfor p.t. et arbejde under EU-Kommissionen
med henblik på at få vedtaget internationale
revisionsstandarder.
Hjemmelen til i dansk ret at gennemføre direktivets
krav om indførelse af internationale revisionsstandarder er,
som nævnt, allerede tilstede i den gældende revisorlov.
Da direktivet imidlertid endvidere stiller krav om, at der oprettes
et effektivt offentligt tilsynssystem, som også er ansvarlig
for regler om bl.a. standarder om faglig etik og intern
kvalitetskontrol i revisionsfirmaer, foreslås
hjemmelsbestemmelsen udvidet med disse områder. Indtil der
foreligger en godkendt procedure for vedtagelsen af internationale
revisionsstandarder, tillader direktivet, at der vil kunne anvendes
nationale revisionsstandarder.
3.3.6. Efteruddannelse
3.3.6.1. Gældende ret:
Loven indeholder ikke bestemmelser om, at revisorer skal
efteruddanne sig, ligesom der ikke tidligere har været regler
om efteruddannelse i revisorlovgivningen. De to revisorforeninger
FSR og FRR har imidlertid for nylig indført regler om
efteruddannelse som krav for fortsat medlemskab af foreningerne.
FSR's og FRR's regler er inspireret af IFAC's regler om
efteruddannelse. Disse regler lever op til internationale
standarder.
3.3.6.2. Forslagets indhold:
Det nye 8. direktiv om lovpligtig revision stiller i artikel
13 krav om, at revisorer løbende skal gennemgå et
passende efteruddannelsesforløb for at bevare deres
teoretiske viden, faglige kvalifikationer og værdier på
et tilstrækkeligt højt niveau, samt at der skal
pålægges passende sanktioner, såfremt
bestemmelserne om efteruddannelse ikke overholdes. Direktivet
henviser i den forbindelse til artikel 30, hvoraf det
fremgår, at mulighed for fratagelse af godkendelse skal
indgå i sanktionerne.
Krav om efteruddannelse har, som nævnt ovenfor, hidtil
alene omfattet medlemmerne af de to revisorforeninger FSR og FRR.
Ved at fastsætte bestemmelser om et obligatorisk
efteruddannelsesprogram for alle godkendte revisorer sikres det, at
den høje kvalitet i revisors opgaveudførelse bevares
og evt. udbygges og fremover vil omfatte alle godkendte revisorer.
Det vil dog være naturligt, at niveauet for efteruddannelsens
omfang differentieres, så det krævede niveau for
revisorer, der reviderer virksomheder af interesse for
offentligheden, gøres højere, end niveauet for andre
revisorer.
Kravet om efteruddannelse er kombineret med et krav om, at
revisor til enhver tid skal kunne dokumentere, at kravene til
efteruddannelse er opfyldt. Opfyldes kravene ikke, følger
det af forslaget, at godkendelsen som revisor bortfalder. Kravene
til efteruddannelsen fastsættes af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen i samråd med Revisorkommissionen.
Lever en revisor ikke op til kravene om efteruddannelse, men
alene mangler en mindre del af efteruddannelsen, kan Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen fastsætte en frist, inden for hvilken
efteruddannelseskravet skal være opfyldt. For revisorer, som
er ude af erhverv en periode, og som derfor ikke
nødvendigvis lever op til lovens efteruddannelseskrav, kan
kravet erstattes af en særlig prøve, som udarbejdes af
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i samråd med
Revisorkommissionen.
3.3.7. Særlige regler for
virksomheder af interesse for offentligheden
3.3.7.1. Gældende ret:
Den gældende lov er senest ændret ved lov nr. 510
af 6. juni 2007 om ændring af lov om kommunernes styrelse,
lov om regioner og om nedlæggelse af amtskommunerne,
Hovedstadens Udviklingsråd og Hovedstadens
Sygehusfællesskab og lov om statsautoriserede og registrerede
revisorer. Efter denne ændring er revisionsvirksomheder, der
reviderer følgende virksomheder omfattet af de
skærpede regler i loven:
Børsnoterede virksomheder, statslige aktieselskaber,
kommuner, kommunale fællesskaber, jf. § 60 i lov om
kommunernes styrelse, regioner, virksomheder, der er underlagt
tilsyn af Finanstilsynet, samt virksomheder, der i to på
hinanden følgende regnskabsår overstiger to eller
flere af følgende kriterier:
- En
medarbejderstab på 2.500 personer,
- en balancesum
på 5 mia. kr., eller
- en
nettoomsætning på 5 mia. kr.
Kommuner, kommunale fællesskaber og regioner er dog
først omfattet fra den 1. januar 2012.
De særlige regler for revisionsvirksomheder, der
reviderer disse virksomheder, vedrører uafhængighed,
herunder regler om intern rotation.
3.3.7.2. Forslagets indhold:
Det nye 8. direktiv om lovpligtig revision indeholder en
række særlige bestemmelser for revision af virksomheder
af interesse for offentligheden. Virksomheder af interesse for
offentligheden omfatter ifølge definitionen i direktivets
artikel 2, nr. 13, som udgangspunkt kun børsnoterede
virksomheder, kreditinstitutter og forsikringsvirksomheder. Det
står dog medlemslandene frit for at bestemme, at også
andre virksomheder af interesse for offentligheden skal være
omfattet. I lovforslaget har man i overensstemmelse med, hvad der
allerede er tilfældet i den gældende lov, valgt at
gøre op med de enkelte virksomhedstyper, der er omfattet,
så der skabes fuld klarhed over bestemmelsens omfang. De
virksomhedstyper, der er reguleret i revisorlovforslaget, er for
størstedelens vedkommende uændrede i forhold til den
gældende lov. For de finansielle virksomheders vedkommende er
der dog sket en mindre justering, idet forsikringsformidlere og
investeringsrådgivere ikke længere vil være
omfattet. Kommuner, kommunale fællesskaber, jf.
§ 60 i lov om kommunernes styrelse, og regioner vil med
virkning fra 1. januar 2012 være omfattet af regler svarende
til dem, der gælder for virksomheder af interesse for
offentligheden.
De særlige bestemmelser, der gælder for disse
virksomheder, er omhandlet i direktivets kapitel X. De
særlige krav til uafhængigheden, herunder kravet om
intern rotation efter syv år er allerede indarbejdet i den
gældende lov, og der sker ingen ændringer heri.
Også kravet om kvalitetskontrol findes i den gældende
lov, men det er nyt, at kvalitetskontrollen i revisionsfirmaer, der
udfører revision for disse virksomheder, som minimum skal
finde sted hvert tredje år.
Bestemmelserne om, at revisionsfirmaer, der udfører
revision for disse virksomheder, på deres websted skal
offentliggøre en årlig beretning, er ny. Beretningen
skal bl.a. indeholde oplysninger om revisionsvirksomhedens ejer- og
ledelsesstruktur, om mulig tilhørsforhold til netværk,
om kvalitetsstyring og -kontrol, om uafhængighedspolitik
mv.
Direktivets bestemmelse om oprettelsen af revisionsudvalg er
ny. Bestemmelsen, som er ind-arbejdet i revisorloven, bygger
på det oplæg, der er indeholdt i Revisorkommissionens
betænkning. Der henvises til afsnittet nedenfor om
revisionsudvalg.
3.3.8. Samarbejde med kompetente
myndigheder i medlemslande og tredielande
3.3.8.1. Gældende ret:
I forbindelse med implementeringen af Europa-Parlamentets og
Rådets direktiv 2005/36/EF af 7. september 2005 om
anerkendelse af erhvervsmæssige kvalifikationer (EU-Tidende
2005 nr. L 255/22) indføjedes i loven et kapitel 11 a
»Bestemmelser om udveksling af oplysninger med andre landes
kompetente myndigheder.« Bestemmelserne, som trådte i
kraft den 1. oktober 2007, indeholder regler om kompetente
myndigheders udveksling af oplysninger i forbindelse med, at
revisorer, der er godkendt i et EU-land, ønsker at
udøve tjenesteydelser i et andet EU-land. Udvekslingen af
oplysninger er underkastet reglerne om tavshedspligt samt om
overholdelse af lov om behandling af personoplysninger. Disse
bestemmelser bibeholdes uændret.
3.3.8.2. Forslagets indhold:
Lovforslaget udvider i overensstemmelse med det nye 8.
direktiv om lovpligtig revision den gældende samarbejds- og
oplysningsforpligtelse medlemslandene imellem til endvidere at
omfatte alle områder, der er af betydning for det offentlige
tilsyn i forbindelse med lovpligtig revision. Med henblik på
at sikre, at det fællesskabsretlige samarbejde på
tilsynsområdet bliver effektivt, kræver direktivet, at
medlemsstaterne giver én myndighed særligt ansvar for
dette arbejde. I Danmark er denne myndighed Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen.
En medlemsstats kompetente myndighed kan f.eks. anmode om, at
en undersøgelse gennemføres af en anden medlemsstats
kompetente myndighed på sidstnævnte medlemsstats
territorium. Den kan ligeledes anmode om, at dele af dens eget
personale får mulighed for at ledsage personalet fra den
anden medlemsstats kompetente myndighed ved undersøgelsen.
Som det er tilfældet med de allerede gennemførte
bestemmelser, vil også den udvidede samarbejds- og
oplysningsforpligtelse være underkastet reglerne om
tavshedspligt samt om overholdelse af lov om behandling af
personoplysninger.
I overensstemmelse med direktivet indeholder lovforslaget
endvidere regler om samarbejde med kompetente myndigheder i
tredielande til brug for deres varetagelse af tilsynsfunktionen.
Udveksling af oplysninger forudsætter, at der er
indgået en aftale om gensidighed med det
pågældende land, og udvekslingen af oplysninger er
underlagt samme strenge krav om fortrolighed som samarbejdet med
medlemslande, herunder kravene i lov om behandling af
personoplysninger.
3.3.9. Revisionsudvalg
3.3.9.1. Gældende ret:
Der findes ikke lovregler om revisionsudvalg i gældende
dansk ret.
Virksomheder, der har værdipapirer optaget til handel
på Københavns Fondsbørs A/S (OMX Nordic
Exchange Copenhagen A/S), er dog ifølge børsens
oplysningsforpligtelser omfattet af anbefalingerne om god
selskabsledelse, som er udarbejdet af Komitéen for god
selskabsledelse (Nørby-udvalget).
3.3.9.2. Forslagets indhold:
Udgangspunktet i det nye 8. direktiv om lovpligtig revision
er, at virksomheder af interesse for offentligheden - dvs.
virksomheder, der er underlagt en medlemsstats lovgivning, og som
har værdipapirer optaget til handel på et reguleret
marked - skal have et revisionsudvalg i deres bestyrelse.
Baggrunden for bestemmelserne om revisionsudvalg fremgår
af betragtning nr. 24 i direktivets præambel, hvorefter
revisionsudvalg og et effektivt internt kontrolsystem medvirker til
at minimere finansielle risici, driftsmæssige risici,
manglende overholdelse af forskrifter og til at øge
regnskabsaflæggelsens kvalitet.
Direktivet henviser desuden medlemsstaterne til ved
udformningen af regler om revisionsudvalg at tage udgangspunkt i
EU-Kommissionens henstilling (2005/162/EF) om den rolle, der
spilles af menige bestyrelsesmedlemmer og medlemmer af
tilsynsorganet i børsnoterede selskaber og om udvalg nedsat
i bestyrelsen (EUT L 52 af 25. februar 2005, side 51).
Henstillingen fastsætter, hvorledes revisionsudvalg
bør oprettes og fungere.
Direktivets regler om revisionsudvalg skal ses som et udtryk
for, at særligt virksomheder, hvor de regnskabs- og
revisionsmæssige forhold er meget komplekse, vil kunne drage
fordele af at nedsætte et revisionsudvalg, hvis opgaver i det
væsentlige skal bestå i at overvåge
regnskabsprocessen og den lovpligtige revision af
årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab.
I forbindelse med forhandlingerne om direktivet har det
imidlertid været den danske holdning, at det ikke i alle
tilfælde vil være den mest hensigtsmæssige
løsning for en virksomhed at nedsætte et
revisionsudvalg - særligt vil mindre virksomheder med
små bestyrelser i visse tilfælde kunne finde det
unødigt byrdefuldt.
Revisorkommissionen diskuterede denne problemstilling i
betænkningen og konkluderede, at den danske lovgiver har
mulighed for at gøre det til en frivillig sag at lade den
samlede bestyrelse varetage de funktioner, som ellers ville
påhvile et revisionsudvalg.
Lovforslaget lægger til grund, at danske virksomheder
typisk er noget mindre end virksomhederne i mange andre EU
medlemsstater. Nogle virksomheder vil i alle tilfælde finde
det hensigtsmæssigt at etablere et revisionsudvalg, mens
andre vil mene, at det er bedst, at den samlede bestyrelse i stedet
intensiverer mødeaktiviteterne i de tilfælde, hvor der
er behov herfor, f.eks. fordi en regnskabsaflæggelse
forestår.
3.3.10. Ændring i andre
love
Som følge af direktivets krav om udvidet
meddelelsespligt i forbindelse med revisorskifte i utide foretages
der en tilpasning af de relevante bestemmelser i henholdsvis
aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven, lov om visse
erhvervsdrivende virksomheder og i lov om erhvervsdrivende
fonde.
Endvidere foretages der en ændring i
bogføringsloven, så Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
får adgang til at indhente relevant regnskabsmateriale som
led i de integrerede tilsynsbeføjelser, styrelsen kan
udøve på årsregnskabs-, bogførings-,
selskabsrets- og revisionsområdet.
Flere love indeholder henvisninger til lov om
statsautoriserede og registrerede revisorer og bestemmelser heri.
Det foreslås, at disse henvisninger ikke ændres
på nuværende tidspunkt, men afventer den
førstkommende ændring af den enkelte lov. Indtil da
forstås henvisninger til lov om statsautoriserede og
registrerede revisorer som henvisninger til lov om godkendte
revisorer og revisionsvirksomheder (Revisorloven) og de tilsvarende
bestemmelser heri.
4. Økonomiske og
administrative konsekvenser for stat, regioner og kommuner
Forslaget forventes ikke at få økonomiske eller
administrative konsekvenser for kommuner, regioner eller for
staten. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skal løse den nye
tilsynsopgave og får i den forbindelse tilført 7,7
årsværk, der brugerfinansieres.
5. Økonomiske konsekvenser for
erhvervslivet
Som følge af direktivets bestemmelser om etablering af
et effektivt offentligt tilsyn, kvalitetskontrol samt offentlige
registre over revisorer og revisionsvirksomheder, indeholder
lovforslaget en række bestemmelser, der kræver
ændring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens IT-system. Der
forventes derfor en større udgift til tilpasning af
Erhvervs- og Selskabsstyrelsens IT-systemer. Herudover
forudsætter direktivet, at der etableres et offentligt
tilsyn, der bl.a. kan gennemføre egne, egentlige
undersøgelser. Lovforslaget er i overensstemmelse hermed
udbygget med en beføjelse til at foretage sådanne
undersøgelser.
Den samlede udgift til ovenstående foreslås at
blive brugerfinansieret i lighed med driften af henholdsvis
Revisortilsynet og Disciplinærnævnet. Udgiften
forventes at blive ca. 5,4 mio. kr., når ordningen er endelig
indfaset i 2009, som i lighed med udgifterne til finansiering af
driften af Revisortilsynet og Revisornævnet foreslås
finansieret ved et gebyr for samtlige godkendte revisorer. Det
samlede gebyr pr. revisor forventes herefter at blive ca. 1.300
kr., hvoraf de 1.000 kr. udgør det nye gebyr.
I overensstemmelse med direktivet indeholder lovforslaget
endvidere bestemmelser om tvungen efteruddannelse for alle
revisorer. Den gældende lov indeholder ikke dette krav, men
alle revisorer, der er medlemmer af revisorforeningerne Foreningen
af Statsautoriserede Revisorer (FSR) og Foreningen Registrerede
Revisorer (FRR), er i dag omfattet af krav om efteruddannelse via
deres medlemskab af foreningerne. Der er således for
størstedelen af revisorerne tale om en lovfæstelse af
et allerede etableret efteruddannelsessystem.
Kravene til efteruddannelsens omfang differentieres, så
der ikke stilles samme krav til revisorer, der ikke reviderer
virksomheder af interesse for offentligheden, dvs. f.eks.
børsnoterede og finansielle virksomheder, som til revisorer,
der reviderer sådanne virksomheder. De
erhvervsøkonomiske konsekvenser ved efteruddannelsen
forventes at blive mellem 55,8 mio. kr. og 83,4 mio. kr.
afhængigt af det timetal, der fastsættes som minimum
for revisorer, der ikke reviderer virksomheder af interesse for
offentligheden. Da medlemmerne af de to revisorforeninger FSR og
FRR imidlertid allerede er forpligtet til at deltage i
løbende efteruddannelse af en varighed på 120 timer
over tre år, vil lovforslaget således ikke have nye
erhvervsøkonomiske konsekvenser for disse revisorer. Den
samlede reelle erhvervsøkonomiske konsekvens ved
efteruddannelsen vil således udelukkende være af
betydning for de ca. 850 revisorer, der ikke er medlem af en
revisorforening, og som formodes ikke at revidere virksomheder af
interesse for offentligheden. For disse vil de
erhvervsøkonomiske konsekvenser - afhængigt af det
endelige timetal - reelt udgøre mellem godt 8 mio. kr. og
godt 16 mio. kr.
De samlede erhvervsøkonomiske konsekvenser ved
lovforslaget forventes herefter at udgøre mellem 61,2 mio.
kr. og 88,8 mio. kr., hvoraf de 5,4 mio. kr. vedrører de nye
tilsynsbeføjelser, og de øvrige vedrører
efteruddannelse.
6. Administrative konsekvenser for
erhvervslivet
Forslaget har været sendt til Erhvervs- og
Selskabsstyrelsens Center for Kvalitet i ErhvervsRegulering (CKR)
med henblik på en vurdering af, om forslaget skal
forelægges Økonomi- og Erhvervsministeriets
virksomhedspanel. CKR vurderer, at forslaget indeholder
administrative konsekvenser i form af både større
lettelser og byrder, som dog samlet set ikke er af et omfang, der
berettiger, at lovforslaget bliver forelagt et virksomhedspanel.
Forslaget bør derfor ikke forelægges et af
Økonomi- og Erhvervsministeriets virksomhedspaneler.
7. Administrative konsekvenser for
borgerne
Lovforslaget har ingen administrative konsekvenser for
borgerne. Styrkelsen af kvaliteten af revisors
erklæringsafgivelse, forebyggelsen af regnskabsskandaler og
bevarelse og højnelse af tilliden til selskabernes
års- og koncernregnskaber vil komme alle regnskabsbrugere til
gode.
8. Miljømæssige
konsekvenser
Lovforslaget har ingen konsekvenser for miljøet.
9. Forholdet til EU-retten
Lovforslaget implementerer Europa-Parlamentets og Rådets
direktiv 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af
årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, om ændring
af Rådets direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF og
om ophævelse af Rådets direktiv 84/253/EØF (8.
direktiv).
Direktivet begrænser på en række
områder medlemsstaternes muligheder for at fravige
direktivets udgangspunkt. På andre områder stiller
direktivet krav om en vis minimumregulering, som tillader
medlemsstaterne at vedtage supplerende eller alternative regler.
På de områder, hvor der har været en sådan
bevægelsesfrihed, er der lagt vægt på, at den
danske regulering af revisorer ligger på linje med det
udgangspunkt, som direktivet er udtryk for, medmindre der
foreligger særlige grunde. Hensynet til både danske
virksomheder, regnskabsbrugere og den danske revisorbranches
omdømme taler for, at Danmark ligger på linje med de
strømninger, der finder udtryk i direktivet. Lovforslaget
fraviger derfor kun direktivets udgangspunkt, hvor erfaringer peger
på klare fordele herved.
Lovforslagets anvendelsesområde foreslås
snævrere end den gældende lovs, men bredere end
direktivets, idet lovforslaget omfatter flere erklæringer end
lovpligtig revision. Det foreslåede anvendelsesområde
omfatter alle erklæringsopgaver med sikkerhed, dvs.
revisionspåtegninger på årsrapporter,
erklæringer om gennemgang (review) af f.eks.
halvårsrapporter, mellembalancer mv., samt revisors udtalelse
om ledelsesberetningen i henhold til årsregnskabsloven. Andre
erklæringsopgaver, som i dag er omfattet af loven, vil i
medfør af forslaget alene være omfattet af lovens
forbrugerbeskyttende regler om professionel kompetence og
fornøden omhu, obligatorisk forsikring og
disciplinærsystem. Samlet er dette en indskrænkning i
forhold til det gældende anvendelsesområde, og samtidig
en tilnærmelse til det nye 8. direktivs, som
Revisorkommissionen har foreslået.
Lovforslaget viderefører endvidere de regler fra
Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2005/36/EF af 7.
september 2005 om anerkendelse af erhvervsmæssige
kvalifikationer, der blev implementeret ved lov nr. 123 af 13.
februar 2007.
10. Hørte myndigheder og
organisationer
Følgende myndigheder og organisationer har været
hørt over lovforslaget, der desuden har været
offentliggjort på Økonomi- og Erhvervsministeriets
hjemmeside:
Advokatrådet, Amtsrådsforeningen i Danmark,
Arbejderbevægelsens Erhvervsråd, Arbejdsmarkedets
Tillægspension, Beskæftigelsesministeriet,
Børsmæglerforeningen, Copenhagen Business School,
CIRIUS, Civiløkonomerne, Danmarks Nationalbank, Danmarks
Rederiforening, Dansk Aktionærforening, Dansk
Arbejdsgiverforening, Dansk Autoriseret Markedsplads, Dansk
Byggeri, Dansk Erhverv, Dansk Erhvervsgartnerforening,
Erhvervspolitisk afd., Dansk Industri, Dansk Landbrug, Dansk
Landbrugsrådgivning, Dansk Management Råd (DMR), Danske
Andelsselskaber, Danske Regioner, Datatilsynet, De Samvirkende
Købmandsforeninger (DSK), Den Danske
Finansanalytikerforening, Den Danske Fondsmæglerforening, Det
Kooperative Fællesforbund, Det Økonomiske Råds
Sekretariat, Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og
Registrerede Revisorer, Domstolsstyrelsen, Finansministeriet,
Finansrådet, Finanssektorens Arbejdsgiverforening, First
North, Forbrugerrådet, Foreningen af Firmapensionskasser,
Foreningen af Interne Revisorer, Foreningen Registrerede Revisorer
FRR, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Foreningen Danske
Revisorer, Forsikring og Pension, Forsvarsministeriet,
Frederiksberg Kommune, Funktionærernes og
Tjenestemændenes Fællesråd,
Færøernes Landsstyre, Grønlands Hjemmestyre,
Handelshøjskolen, Aarhus, HK Handel,
Håndværksrådet, Ingeniørforeningen i
Danmark, InvesteringsForeningsRådet, Justitsministeriet,
Kirkeministeriet, Klima- og Energiministeriet, KL, Kommunernes
Revision, Kulturministeriet, Københavns Fondsbørs
A/S, Københavns Kommune, Københavns Magistrat,
Københavns Universitet, ledelsessekretariatet, Landbrugets
Rådgivningscenter, Landscentret, Landbrugsrådet,
Landsorganisationen i Danmark, Ledernes Hovedorganisation, Liberale
Erhvervs Råd, Lønmodtagernes Dyrtidsfond,
Miljøministeriet, Ministeriet for Flygtninge, Indvandre og
Integration, Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri,
Ministeriet for Sundhed og Forebyggelse, Ministeriet for Videnskab,
Teknologi og Udvikling, Realkreditrådet, REVIFORA, Foreningen
for revision, økonomi og ledelse, Revisorkommissionen,
Revisortilsynet, Rigsrevisionen, Roskilde Universitets Center,
Sammenslutningen Danske Andelskasser, Skatteministeriet,
Statsadvokaturen for særlig økonomisk kriminalitet,
Statsministeriet, Syddansk Universitet, Transportministeriet,
Udenrigsministeriet, Undervisningsministeriet,
Velfærdsministeriet, Værdipapircentralen, Aalborg
Universitet, Aarhus Universitet.
11. Sammenfattende skema
| Positive konsekvenser/mindre
udgifter | Negative konsekvenser/merudgifter |
Økonomiske
konsekvenser for stat, kommuner og regioner | Ingen. | Ingen |
Administrative
konsekvenser for stat, kommuner og regioner | Ingen. | Ingen. |
Økonomiske
konsekvenser for erhvervslivet | Udbygningen af den offentlige
tilsynsmyndighed til at foretage egne undersøgelser af
revisionsvirksomhederne, samt til at samarbejde med andre landes
tilsynsmyndigheder skal medvirke til at bevare og højne
troværdigheden af og tilliden til selskabers års- og
koncernregnskaber. For revisionsvirksomheder, der ikke
reviderer virksomheder, der defineres som værende af
interesse for offentligheden, sættes intervallet mellem den
obligatoriske kvalitetskontrol op fra 4 til 6 år. | Tilpasning af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsens IT-systemer samt udbygning af det offentlige
tilsynssystem medfører en udgift på ca. 5,4 mio. kr.
Udgiften vil blive brugerfinansieret. De erhvervsøkonomiske konsekvenser
ved efteruddannelsen forventes at blive 56 mio. kr. Da medlemmerne
af FSR og FRR allerede er forpligtet til at deltage i
løbende efteruddannelse, skønnes det, at den samlede
reelle erhvervsøkonomiske konsekvens vil udgøre godt
8 mio. kr. De samlede erhvervsøkonomiske
konsekvenser ved lovforslaget forventes herefter at udgøre
ca. 61,4 mio. kr., hvoraf de 5,4 mio. kr. vedrører de nye
tilsynsbeføjelser, og de 56 mio. vedrører
efteruddannelse. |
Administrative
konsekvenser for erhvervslivet | Ingen. | De administrative konsekvenser ved
lovforslaget vurderes ikke at overstige 10.000 timer. |
Konsekvenser for
miljøet | Ingen. | Ingen. |
Administrative
konsekvenser for borgerne | Ingen. | Ingen. |
Forholdet til
EU-retten | Lovforslaget implementerer
Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF af 17. maj
2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede
regnskaber, om ændring af Rådets direktiv
78/660/EØF og 83/349/EØF og om ophævelse af
Rådets direktiv 84/253/EØF (8. direktiv). Lovforslaget viderefører endvidere
de regler fra Europa-Parlamentets og Rådets direktiv
2005/36/EF af 7. september 2005 om anerkendelse af
erhvervsmæssige kvalifikationer, der blev implementeret ved
lov nr. 123 af 13. februar 2007. |
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til § 1
§ 1 indeholder lovens anvendelsesområde.
Den gældende revisorlov omfatter i henhold til lovens
§ 1, stk. 1, betingelserne for beskikkelse af
statsautoriserede og registrerede revisorer samt vilkårene
for udførelse af opgaver i forbindelse med revision
mv.
Efter forslagets stk. 1, skal
loven fremover omfatte godkendelse af såvel revisorer som af
revisionsvirksomheder. Det foreslås, at der fremover anvendes
»godkendelse« i stedet for »beskikkelse« af
statsautoriserede og registrerede revisorer. Der er ikke
tiltænkt nogen realitetsændring ved at anvende
»godkendelse« i stedet for »beskikkelse«.
Ændringen skyldes alene, at »godkendelse« dels
anvendes som begreb i det nye 8. direktiv og dels at
»godkendelse« anses for at være et mere velkendt
og gennemskueligt begreb for brugerne af revisors
erklæringer.
I den gældende lov tales der ikke direkte om godkendelse
af revisionsvirksomheder. Godkendelse af revisionsvirksomheder er
derimod eksplicit anført i direktivets artikel 3, hvor der
tales om godkendelse af både revisorer og
revisionsvirksomheder. Virksomheder, der ønsker at
være en revisionsvirksomhed, skal således i henhold til
direktivet opfylde visse betingelser. Disse betingelser er fastsat
i forslaget til § 13.
Ved at stille krav til godkendelse af revisionsvirksomheder
bringes loven således mere klart i overensstemmelse med den
gældende praksis og med reglerne vedrørende
godkendelse af revisionsvirksomheder i direktivet. Der henvises til
§ 13 og bemærkninger hertil for en gennemgang af
regler vedrørende godkendelse af
revisionsvirksomheder.
Derudover er terminologien ændret i forhold til, at der
nu tales om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder og ikke
alene om statsautoriserede og registrerede revisorer og
revisionsvirksomheder. Dette er alene en tilpasning af
terminologien og ikke en materiel ændring, da den
gældende lov også indeholder godkendelse af andre end
statsautoriserede og registrerede revisorer til konkrete opgaver og
godkendelse på grundlag af erhvervsmæssige
kvalifikationer. For en nærmere omtale af godkendelse af
andre end statsautoriserede og registrerede revisorer henvises til
§§ 10 og 11 samt bemærkninger hertil. For
godkendelse af andre end statsautoriserede og registrerede
revisionsvirksomheder henvises til § 13 samt
bemærkninger hertil.
Det foreslås endvidere, at loven skal indeholde regler
om et effektivt offentligt tilsyn med revisorer og
revisionsvirksomheder. I henhold til den gældende lov har
Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede
Revisorer varetaget disciplinærsager vedrørende
enkeltsager for revisorer og revisionsvirksomheder. Revisortilsynet
har varetaget kvalitetskontrollen og Revisorkommissionen har
været ansvarlig for eksamen. Det følger af det nye 8.
direktiv, at medlemsstaterne skal etablere et offentligt tilsyn med
revisorer og revisionsvirksomheder. Det nye i det danske offentlige
tilsyn er, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bliver udpeget som
ansvarlig herfor. Samtidig får Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
mulighed for at foretage undersøgelser af revisorer og
revisionsvirksomheder. For de nærmere regler
vedrørende det nye offentlige tilsyn henvises til forslagets
kapitel 9 om Offentligt tilsyn samt bemærkninger
hertil.
I forslagets stk. 2, foreslås det, at loven finder
anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger
på regnskaber, herunder revisors udtalelse om
ledelsesberetningen i henhold til årsregnskabsloven, samt ved
revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der
ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug.
Endvidere foreslås det i § 1, stk. 3, at
loven ligeledes omfatter revisors afgivelse af andre
erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til
lovgivningen eller ikke udelukkende er til hvervgivers eget brug.
Erklæringer omfattet af § 1, stk. 3, er alene
omfattet af visse af lovens bestemmelser, således at disse
erklæringer vil være omfattet af kravet om, at revisor
skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu ved
udførelsen af opgaverne, om muligheden for at indbringe
revisor henholdsvis revisionsvirksomheden for Revisornævnet
(tidl. Disciplinærnævnet) samt krav om lovpligtig
forsikring.
Ved ændringen af revisorloven i 2003 blev
anvendelsesområdet ændret fra at indeholde et forbud
mod, at revisor beskæftigede sig med bestemte opgaver, til at
loven alene indeholdt revision af regnskaber samt anden
erklæringsafgivelse fra revisor. Herefter var
rådgivningsydelser ikke længere omfattet af loven.
Lovens nuværende anvendelsesområde indebærer, at
loven omfatter alle former for erklæringer (med og uden
sikkerhed) fra revisor, der ikke alene er til hvervgivers eget
brug.
Siden den gældende lov trådte i kraft den 1.
september 2003 har det forhold, at samtlige revisors
erklæringer er omfattet af loven, imidlertid vist sig
uhensigtsmæssigt navnlig i forhold til
uafhængighedsbestemmelserne i loven.
Det er således det samme regelsæt, som regulerer
afgivelse af revisionserklæringer med høj grad af
sikkerhed, og eksempelvis erklæringer vedrørende
assistance med regnskabsopstilling, hvor revisor hverken har
udført revision eller review, og dermed heller ikke afgiver
erklæring med en konklusion med sikkerhed om det
udførte arbejde.
Det vurderes at være uhensigtsmæssigt fortsat at
lade loven omfatte et så bredt spekter af revisors
arbejdsopgaver, og dermed lade alle kravene om f.eks.
uafhængighed og kvalitetskontrol gælde for alle
opgaverne. Hvis modtagerne lægger vægt på
revisors uafhængighed mm., vil virksomheden eller eventuelt
brugerne/modtagerne kunne stille krav om, at revisor skal
være uafhængig eller kræve, at revisor
udfører tilstrækkeligt arbejde til at kunne afgive en
erklæring med sikkerhed, dvs. hvor der udtrykkes en
konklusion om erklæringsemnet og -indholdet.
På baggrund af disse forhold anses det for mere
hensigtsmæssigt at ændre lovens
anvendelsesområde.
Revisorkommissionen har foreslået, at lovens
anvendelsesområde bliver indsnævret i forhold til det
nuværende anvendelsesområde, således at der sker
en opdeling af anvendelsesområdet.
Revisorkommissionen lægger i sine anbefalinger i forhold
til anvendelsesområdet for loven vægt på
følgende forhold:
-
Reguleringsområdet, og dermed afgrænsningen i loven,
skal være forståeligt og så entydigt som muligt.
En sådan entydighed opnås med det foreslåede
anvendelsesområde i § 1, stk. 2.
- For brugerne af
revisors erklæringer skal der være mulighed for at
indbringe klager over revisors arbejde for Revisornævnet,
uanset om opgaverne omfatter revision, review, assistance eller
aftalte arbejdshandlinger mm.
- Der bør
endvidere være sikkerhed for, at revisor har tegnet en
lovpligtig forsikring, til dækning af en eventuel erstatning,
uanset om opgaverne omfatter revision, review, assistance eller
aftalte arbejdshandlinger mm.
- Der bør
stilles visse krav til revisors arbejde i form af overholdelse af
»god revisorskik«, uanset om opgaverne omfatter
revision, review og assistance eller aftalte arbejdshandlinger
mm.
Derimod er der ikke grund til at fastholde, at kravene om
uafhængighed og kvalitetskontrol gælder for
revisorernes erklæringer uden sikkerhed.
På denne baggrund foreslås det, at lovens
anvendelsesområde opdeles i erklæringer med sikkerhed,
som er omfattet af alle lovens bestemmelser, og andre
erklæringer, som alene er omfattet af kravene om professionel
kompetence og fornøden omhu, revisors forsikring,
rapportering om økonomisk kriminalitet og muligheden for at
indbringe revisor for Revisornævnet. Med hensyn til kravene
om professionel kompetence og fornøden omhu henvises til
bemærkninger til forslagets § 16, stk. 2.
Loven vil med dette anvendelsesområde fortsat regulere alle
revisors erklæringer, som det er tilfældet i dag,
ligesom rådgivningsopgaver fortsat ikke vil være
omfattet af revisorlovgivningen.
Forholdet til det nye 8.
direktiv
Anvendelsesområdet i loven går videre end
anvendelsesområdet i det nye 8. direktiv, som alene omfatter
lovpligtig revision af årsregnskaber eller konsoliderede
regnskaber i det omfang, dette er reguleret i
fællesskabsretten. Der er intet, der forhindrer, at der i
Danmark fastsættes et bredere anvendelsesområde, da
direktivet på dette område er et
minimumsdirektiv.
Revisorkommissionen har i forbindelse med dens arbejde
behandlet spørgsmålet vedrørende lovens
anvendelsesområde. Revisorkommissionen har i den forbindelse
diskuteret muligheden for, at loven alene skulle svare til
anvendelsesområdet for direktivet.
Direktivet omfatter alene lovpligtig revision af
årsregnskaber og koncernregnskaber for aktieselskaber,
anpartsselskaber og kommanditaktieselskaber. Hvis
anvendelsesområdet i loven blev indsnævret til at svare
til anvendelsesområdet i direktivet, ville det
medføre, at en lang række opgaver, hvor der i dag
afgives en erklæring, ikke ville være omfattet af
loven. Dette gælder eksempelvis revision af et
halvårsregnskab eller review af et årsregnskab.
Et anvendelsesområde svarende til direktivet ville
derfor indebære, at en meget begrænset del af
statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer
ville være omfattet af den danske revisorlovgivning. Der vil
være risiko for en meget spredt og usammenhængende
regulering af revisors erklæringsafgivelse, såfremt
alene revision af regnskaber reguleres i loven.
Erklæringer til offentlige myndigheder, der ikke er
revisionspåtegninger på årsregnskaber og
eventuelle koncernregnskaber for aktieselskaber, anpartsselskaber
og kommanditaktieselskaber, vil dermed være uden for lovens
anvendelsesområde. Hvis en offentlig myndighed kræver,
at det er en statsautoriseret eller registreret revisor, som
underskriver en erklæring, må det formodes, at
myndigheden selv har en forventning om, at erklæringen er
inden for lovens anvendelsesområde. For offentlige
myndigheder er det derfor udgangspunktet, at myndighederne
ønsker sikkerhed for, at erklæringsemnet er udarbejdet
i overensstemmelse med de relevante krav. Derfor er udgangspunktet,
at offentlige myndigheder ønsker erklæringer med
sikkerhed.
Det anses derfor ikke for hensigtsmæssigt, at loven
alene omfatter revisionspåtegninger på regnskaber for
aktieselskaber, anpartsselskaber og kommanditaktieselskaber. Med
baggrund i Revisorkommissionens anbefalinger og for at
imødekomme behovet fra eksempelvis offentlige myndigheder,
foreslås det, at loven også omfatter andre
erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger,
ligesom det anses for hensigtsmæssigt, at andre af revisors
erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, er
omfattet af visse af lovens bestemmelser.
Revision, som den er defineret i det nye 8. direktiv (dvs.
revision af årsregnskaber og koncernregnskaber for
aktieselskaber, anpartsselskaber og kommanditaktieselskaber), vil
som hidtil kun kunne udøves af revisorer, der er godkendte i
Danmark. Udenlandske revisorer vil således ikke kunne
revidere årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab i et
dansk selskab. Derimod vil udenlandske revisorer, der er godkendt i
medfør af direktivet om anerkendelse af
erhvervsmæssige kvalifikationer, på
tjenesteydelsesbasis kunne afgive sådanne erklæringer
med sikkerhed, som ikke falder ind under det nye 8. direktivs
anvendelsesområde. Det vil sige, at den danske lov gør
det muligt, at eksempelvis en tysk godkendt revisor afgiver
sådanne erklæringer med sikkerhed, der ikke
vedrører revision af årsregnskaber og eventuelle
koncernregnskaber. Det er dog en betingelse, at det sker som en
tjenesteydelse og under den titel, som revisoren anvender i
hjemlandet.
Dette skyldes, at lovens anvendelsesområde er bredere
end det anvendelsesområde, der gælder for direktivet.
Og alene det nye 8. direktiv - og det deri indeholdte
anvendelsesområde - er undtaget fra direktivet om
erhvervsmæssige kvalifikationer, som netop tillader
tjenesteydelser over grænserne. At der er tale om en
tjenesteydelse vil bl.a. sige, at der er tale om midlertidig og
lejlighedsvis udøvelse af erhvervet over grænserne,
jf. bemærkningerne til § 11.
Begrebet
»erklæring«
Begrebet »erklæring« dækker over en
lang række forskellige typer af skriftlige rapporteringer fra
revisor. Som yderpunkter kan nævnes revisionspåtegning
på et regnskab, hvor kravene til det udførte arbejde
er meget omfattende, og hvor der afgives en konklusion med
høj grad af sikkerhed, og i den anden ende af spekteret en
erklæring om assistance med regnskabsopstilling på et
perioderegnskab, hvor det udførte arbejde er af en helt
anden karakter, og hvor der ikke gives nogen konklusion om
perioderegnskabet i sin helhed, og dermed heller ikke nogen grad af
sikkerhed for, at perioderegnskabet er udarbejdet i
overensstemmelse med lovgivningens krav til årsrapporter
og/eller perioderegnskaber.
At en erklæring eller rapport er omfattet af den
gældende lov indebærer bl.a., at
- revisor er
offentlighedens tillidsrepræsentant ved udførelsen, og
at opgaverne skal udføres med omhu, nøjagtighed og
den hurtighed, som deres beskaffenhed tillader, samt i
overensstemmelse med god revisorskik,
- der er krav til
hvilken virksomhedsform, aktiviteten må udøves i,
- der er
begrænsninger i relation til beregning af honorar,
- opgaverne er
omfattet af offentligt tilsyn og kvalitetskontrol,
- opgaverne er
omfattet af forsikringsdækning,
- der er krav til
revisor m.fl. om uafhængighed,
- klager over
opgaver kan indbringes for Disciplinærnævnet.
Disse forhold vil fremover fortsat gælde, men kun for
revisionspåtegninger og andre erklæringer med
sikkerhed, dvs. erklæringer omfattet af § 1,
stk. 2.
Begrebet
»sikkerhed«
Revisors erklæringer med sikkerhed kan være med
enten høj grad af sikkerhed eller med begrænset
sikkerhed.
En »erklæringsopgave med sikkerhed« er en
opgave, hvor revisor udtrykker en konklusion, der er udformet for
at højne troværdigheden og øge graden af tillid
til emnet for erklæringen over for de tiltænkte brugere
af den pågældende information.
Det er et af kendetegnene ved erklæringer med sikkerhed,
at der i erklæringen er beskrevet, hvad det udførte
arbejde har omfattet, ligesom der vil være en konklusion. I
beskrivelsen af det udførte arbejde vil det fremgå, om
arbejdet er udført med henblik på at afgive en
erklæring med høj grad af sikkerhed eller
begrænset sikkerhed.
I konklusionen vil det endvidere ud fra formuleringen
fremgå, om der er tale om en »positiv«
bekræftelse (erklæring med høj grad af
sikkerhed) eller en »negativ« bekræftelse
(erklæring med begrænset sikkerhed).
Konklusionen i begge situationer kan være tilpasset,
hvis revisor angiver forbehold, en afkræftende konklusion,
eller afviser at afgive en konklusion.
Revisor udfører en erklæringsopgave med sikkerhed
under udvisning af professionel skepsis med det mål at
opnå tilstrækkeligt og egnet bevis for, at
erklæringsemnet ikke indeholder væsentlig
fejlinformation.
En erklæringsopgave med sikkerhed kan være en del
af en større opgave, for eksempel når en
rådgivningsopgave ved virksomhedsovertagelse omfatter
formidling af sikkerhed, hvad angår historiske eller
fremtidige økonomiske oplysninger. Under sådanne
omstændigheder omfatter erklæringen alene den del af
opgaven, som vedrører formidling af sikkerhed, omfattet af
lovens § 1, stk. 2, henholdsvis stk. 3, hvis
det er en erklæring uden sikkerhed. Den resterende del af
opgaven er en rådgivningsopgave, som falder uden for lovens
anvendelsesområde.
Resultatet af at anvende visse nærmere definerede
kriterier på erklæringens emne kan beskrives med et
eksempel:
Oplysningerne i et regnskab er resultatet af at anvende
kriterierne for indregning, måling, præsentation mm. i
en regnskabsmæssig begrebsramme, for eksempel
årsregnskabsloven på en virksomheds finansielle
stilling, resultat og pengestrømme (erklæringens
emne)
En erklæring uden sikkerhed er en erklæring, hvor
revisor ikke udtaler sig om, hvorvidt erklæringens emne,
eksempelvis en årsrapport, er uden væsentlig
fejlinformation i forhold til lovgivningen og øvrige krav
til indholdet af en årsrapport. Er der tale om en
erklæringsopgave uden sikkerhed, må erklæringen
ikke indeholde en udtalelse, der kan forveksles med en konklusion
udformet med henblik på at øge de tiltænkte
brugeres tillid til udfaldet af vurderingen af
erklæringsemnet.
Begrebet
»hvervgiver«
Hvervgiver er den, der har bedt revisor om at afgive en
erklæring. Hvervgiver er derfor den person eller det organ,
som har ansvaret for virksomhedens forhold. Ved revision af
årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab er det i aktie-
og anpartsselskaber som udgangspunkt generalforsamlingen, som jo
vælger revisor, som er hvervgiver, uanset at det er
bestyrelsen, der er ansvarlig for udarbejdelse og indsendelse af
årsrapporten. I andre virksomhedsformer er hvervgiver normalt
et tilsvarende organ.
I lighed med den gældende lov foreslås det, at
erklæringer, der alene er til hvervgivers eget brug, ikke er
omfattet af loven. En erklæring kan imidlertid ikke bringes
uden for lovens anvendelsesområde ved formelt at angive, at
erklæringen alene er til hvervgivers eget brug, hvis revisor
i forbindelse med afgivelse af erklæringen indså eller
burde have indset, at erklæringen ville blive brugt overfor
tredjemand. Hvis revisor således indså eller burde have
indset, at erklæringen ville blive brugt overfor tredjemand,
er erklæringen omfattet af loven.
Efter forslagets § 1,
stk. 2, finder loven anvendelse ved afgivelse af
revisionspåtegninger på regnskaber. Terminologien er
ændret i forhold til den gældende lov, hvor det
fremgår af § 1, stk. 2, at loven finder
anvendelse ved revisors revision af regnskaber mv. Der er ikke
tiltænkt nogen materiel ændring af, hvorvidt loven
finder anvendelse ved revision. Den ændrede terminologi er
alene et udtryk for en præcisering af, at loven finder
anvendelse, når revisor har til hensigt at afgive en
revisionspåtegning. Revisor er dermed omfattet af loven fra
det tidspunkt, hvor revisor har indgået en aftale om på
et senere tidspunkt at afgive en revisionspåtegning.
Ved revisionspåtegninger på regnskaber
forstås revisors udtalelse om et regnskab, som en anden, dvs.
hvervgiver, har ansvaret for. Revisionspåtegninger indeholder
bestemte elementer, såsom en indledning, en omtale af det
udførte arbejde og en konklusion. Indholdet af en
revisionspåtegning er fastlagt af 4. direktivs artikel 51 a
for årsregnskaber og af 7. direktivs artikel 37 for
koncernregnskaber. Disse direktivbestemmelser er gennemført
i erklæringsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr.
1537 af 22. december 2004), og vil blive videreført i en ny
erklæringsbekendtgørelse. EU-kommissionen har mulighed
for at fastsætte andre regler til indholdet af
revisionspåtegningen, jf. det nye 8. direktivs artikel 28.
Samtidig indeholder ISA-stardarderne krav til indholdet af
revisionspåtegningen, som ligeledes forventes at skulle
gennemføres i medlemsstaterne, jf. direktivets artikel 26.
Disse gennemførelsesforanstaltninger er endnu ikke blevet
udnyttet. Hvis dette sker, vil Erhvervs- og Selskabsstyrelsen have
mulighed for at gennemføre ændringerne i medfør
af hjemmelsbestemmelsen hertil i forslagets § 16,
stk. 3. Der henvises til § 16, stk. 3, for en
nærmere omtale om de mulige
gennemførelsesforanstaltninger.
Revisor vil skulle afgive en revisionspåtegning, hvis
der er udført revision af et regnskab. Dette vil
gælde, uanset om revisor udfører revision som
følge af, at der er lovkrav om det, eksempelvis
revisionspligt efter årsregnskabsloven, eller om revisionen
er udført som følge af en aftale mellem revisor og
hvervgiver. Dette kunne være tilfældet, hvis
virksomheden er en virksomhed i regnskabsklasse B, der er fritaget
for revisionspligt efter årsregnskabsloven, men hvor
virksomhedens ledelse har aftalt med revisor, at revisor skal
forsyne årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab med en
revisionspåtegning.
Den gældende lov taler ikke nærmere om, hvad der
forstås med »regnskaber m.v.« efter
§ 1, stk. 2. I
erklæringsbekendtgørelsen er der en definition af et
regnskab, idet det af bekendtgørelsens § 2,
fremgår, at et regnskab efter
erklæringsbekendtgørelsen er en årsrapport efter
årsregnskabsloven, eller et andet regnskab eller tilsvarende
regnskabsopstilling. I erklæringsvejledningen er denne
definition uddybet, idet det af vejledningen fremgår, at
eksempelvis også skatteregnskaber, åbningsbalancer,
fusionsregnskaber og likvidationsregnskaber anses for at være
regnskaber.
Det foreslås at indsnævre definitionen af, hvad
der forstås ved et regnskab i forhold til den gældende
erklæringsbekendtgørelse og
erklæringsvejledning. Det foreslås derfor, at der ved
regnskaber alene forstås årsrapporter,
årsregnskaber, koncernregnskaber, delårsregnskaber og
delårskoncernregnskaber i henhold til årsregnskabsloven
eller tilsvarende regnskaber. Med tilsvarende regnskaber menes
regnskaber, som indeholder lignende forhold svarende til et
årsregnskab m.v. efter årsregnskabsloven, dvs. en
resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som
typisk tjener et generelt formål og retter sig mod en bred
kreds af brugere.
Andre former for regnskabsmæssige opstillinger,
såsom skatteregnskaber, åbningsbalancer,
likvidationsregnskaber, fusionsregnskaber, projektregnskaber etc.
anses i denne forbindelse for at være andre dokumenter, hvor
revisor i stedet afgiver en anden erklæring end en
revisionspåtegning. Dette er således en ændring i
forhold til den gældende definition af, hvad der i
erklæringsbekendtgørelsen og
erklæringsvejledningen forstås ved
»regnskaber«.
Som noget nyt foreslås, at § 1, stk. 2,
også skal omfatte revisors udtalelser om ledelsesberetninger
i henhold til årsregnskabsloven. Forslaget er en konsekvens
af det den 12. marts 2008 fremsatte forslag til ændring af
årsregnskabsloven, hvorefter der ikke længere er krav
om revision af ledelsesberetningen. Derimod skal revisor efter
dette forslag afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet
og et eventuelt koncernregnskab. I henhold til de almindelige
bemærkninger til årsregnskabslovforslaget, vil det
fremover være et krav, at »revisor skal
gennemlæse ledelsesberetningen for at afgive en udtalelse om,
at oplysningerne heri er i overensstemmelse med oplysningerne i
årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab.«
Endelig omfatter forslagets § 1, stk. 2, andre
erklæringer med sikkerhed. Som eksempel på andre
erklæringer med sikkerhed kan nævnes en erklæring
om review (gennemgang) af et årsregnskab, som efter
årsregnskabsloven er fritaget for revisionspligt, eller en
erklæring om review (gennemgang) på et
halvårsregnskab og eventuelt halvårskoncernregnskab fra
en børsnoteret virksomhed. Et eksempel kunne også
være en erklæring fra revisor på en
vurderingsberetning på et aktieselskab i henhold til
aktieselskabslovens regler. I henhold til aktieselskabslovens
regler afgives en sådan erklæring med høj grad
af sikkerhed.
Andre erklæringer omfatter også eksempelvis de
erklæringer, som revisor afgiver som syns- og
skønsmand udpeget efter retsplejelovens regler, eller hvor
revisor er udpeget som regnskabskyndig tillidsmand i en
tvangsakkord eller afgiver erklæring vedrørende et
konkursbo til brug for skifteretten efter konkurslovens regler. Det
er således uden betydning i forhold til revisorlovens
anvendelsesområde, hvilken lovgivning, der regulerer revisors
arbejde, og hvilken instans, der har udpeget revisor. Der vil
imidlertid også være nogle syns- og skønssager,
der efter deres karakter ikke kan anses som erklæringsopgaver
efter revisorloven. I visse sager må det således bero
på en konkret vurdering, om opgaven falder ind under loven.
Det afgørende vil være, om revisor afgiver en
erklæring med sikkerhed eller uden sikkerhed, som ikke er til
hvervgivers eget brug. Hvis dette er tilfældet, er revisors
erklæring omfattet af revisorloven.
Loven finder alene anvendelse på godkendte revisorer,
når disse i deres egenskab af godkendt revisor afgiver en
erklæring. Loven finder således ikke anvendelse, hvis
en godkendt revisor optræder i egenskab af privat person,
f.eks. er valgt som revisor i den lokale grundejerforening eller
idrætsforening. Det vil imidlertid være en
forudsætning, at revisor ikke anvender sin
kvalifikationsbetegnelse i forbindelse med
erklæringsafgivelsen eller på anden måde ved
erklæringsafgivelsen indikerer, at den er afgivet af en
godkendt revisor, f.eks. ved anvendelse af revisionsvirksomhedens
brevpapir, logo m.v. Loven er heller ikke til hinder for, at andre
personer kan afgive revisionspåtegninger og erklæringer
til offentligheden, hvis det ikke i særlovgivning er angivet,
at revisionspåtegningen eller erklæringen skal
være afgivet af en godkendt revisor. Disse personer vil ikke
være omfattet af loven ved erklæringsafgivelsen. Det er
alene de erklæringer, som afgives af godkendte revisorer i
henhold til krav i lovgivningen, f.eks. årsregnskabsloven,
eller ud fra ønske fra hvervgiver, der er omfattet af
loven.
Den nugældende lov indeholder ingen egentlig definition
på, hvad der forstås ved begrebet
»erklæring« eller »rapport«. Som
følge af disse manglende definitioner kan der opstå en
række tvivlstilfælde i relation til, om der rent
faktisk er tale om en erklæring eller rapport, der er
omfattet af loven. Det foreslås derfor, at begrebet
»rapport« ikke længere er omfattet af
bestemmelsen. Af erklæringsvejledningen fremgår det, at
en rapport er et selvstændigt dokument, som revisor typisk
afgiver som resultatet af sin rådgivning eller
assistance.
Konsekvensen ved at »rapporter« hverken er
omfattet af forslagets § 1, stk. 2 eller
stk. 3, er, at der ikke længere vil være krav om,
at revisor ved afgivelse af rapporter f.eks. skal være
uafhængig, ligesom rapporterne ikke vil være omfattet
af den lovpligtige kvalitetskontrol eller krav om forsikring. Det
vil herefter heller ikke være muligt at indbringe revisor for
Revisornævnet, hvis modtagerne af rapporterne ikke mener, at
revisor har udført sit arbejde med rapporten
tilfredsstillende. Begrundelsen herfor er, at revisor ved afgivelse
af rapporter vil have samme konkurrencemæssige forhold som
andre personer, der afgiver lignende rapporter. Det vil
således være op til hvervgiver at fastsætte de
krav, som revisor skal efterleve ved udarbejdelsen af rapporten
f.eks. krav om uafhængighed.
Følgende eksempler på erklæringer vil
være omfattet af § 1, stk. 2:
-
Revisionspåtegning på et årsregnskab og eventuelt
koncernregnskab for en virksomhed, der er omfattet af
årsregnskabsloven, dvs. revisionspligten følger af
lovgivningen.
-
Revisionspåtegning på et årsregnskab for en
virksomhed, som er fritaget fra revisionspligt, men som har
indgået en aftale med revisor om frivillig revision af
årsregnskabet.
-
Reviewerklæring på en årsrapport for en
virksomhed, der er fritaget for revisionspligt efter
årsregnskabsloven.
-
Reviewerklæring på en delårsrapport for en
virksomhed, der er omfattet af lov om finansiel virksomhed.
- Erklæring
med høj grad af sikkerhed efter aktieselskabslovens regler
(f.eks. selskabsretlige erklæringer i forbindelse med
apportindskud, kapitalforhøjelser, fusions- og
likvidationsregnskaber mm.).
- Erklæring
med sikkerhed på et budget, som skal forelægges et
pengeinstitut.
- Erklæring
vedrørende en syns- og skønsforretning efter
retsplejelovens regler.
- Erklæring
vedrørende et konkursbo til brug i skifteretten, hvor
revisor er udpeget af skifteretten.
Afgørende for, om en erklæring er omfattet af
lovens § 1, stk. 2, er således, om den
udtrykker høj grad af sikkerhed eller begrænset
sikkerhed. Hvis erklæringen ikke udtrykker enten høj
grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed, vil
erklæringen være omfattet af § 1,
stk. 3.
Forslagets § 1,
stk. 3, omfatter erklæringer, som i dag er
omfattet af loven, men som er uden sikkerhed fra revisor for, at
erklæringsemnet, eksempelvis et regnskab, er i
overensstemmelse med lovgivningen. Erklæringer om assistance
med regnskabsopstilling efter den gældende
erklæringsbekendtgørelses §§ 14-15 samt
den del af øvrige erklæringer efter den gældende
erklæringsbekendtgørelses §§ 16-19, som
er uden sikkerhed, vil således være omfattet af
forslagets § 1, stk. 3.
Konsekvensen heraf er, at de erklæringer, som revisor
afgiver efter § 1, stk. 3, ikke vil være
omfattet af kravet om, at revisor skal være uafhængig
ved afgivelsen af erklæringen eller at erklæringen skal
afgives gennem en revisionsvirksomhed. Det betyder, at en revisor
fremover vil kunne afgive erklæringer uden sikkerhed i
situationer, hvor den gældende lovgivning vil være til
hinder herfor på grund af uafhængighedsreglerne.
Erklæringen og en eventuel revisionsvirksomheds arbejde med
§ 1, stk. 3-erklæringer vil heller ikke
være omfattet af Revisortilsynets kvalitetskontrol. Det er
således alene erklæringer med sikkerhed efter
§ 1, stk. 2, hvor der er krav om, at revisor skal
være uafhængig, og som efter forslaget vil være
omfattet af Revisortilsynets kvalitetskontrol.
I relation til bestemmelserne om forsikringsdækning,
disciplinære sanktioner og krav om, at revisor bruger sin
professionelle kompetence ved udførelsen af opgaverne, vil
erklæringer efter § 1, stk. 3, være
omfattet af udvalgte dele af loven i modsætning til
erklæringer, der ikke var omfattet af loven. Disse
erklæringer vil således også være omfattet
af kravene om revisors underretningspligt ved formodning om
økonomiske forbrydelser, af tavshedspligt for revisor samt
af straffebestemmelsen, hvis der afgives en urigtig
erklæring.
§ 1, stk. 3-erklæringer vil ikke
være omfattet af kravene til uafhængighed. Kravene til
revisors uafhængighed ved udførelse af revision og til
dels også reviewopgaver er skærpet betydeligt de
seneste 5-10 år, hvilket også ses af det nye 8.
direktiv. Den udvikling forventes at fortsætte. I den
gældende lov stilles som udgangspunkt samme
uafhængighedskrav til alle opgaver omfattet af loven, hvilket
i praksis har givet anledning til visse uhensigtsmæssigheder,
hvor revisor har været afskåret fra at påtage sig
en erklæringsopgave, uanset at erklæringen er uden
sikkerhed. Der stilles dog højere krav til
uafhængigheden, hvis en opgave vedrører en virksomhed
af interesse for offentligheden.
Med forslaget bringes lovens anvendelsesområde
tættere på direktivet, end tilfældet er i
dag.
Selv om erklæringerne efter § 1, stk. 3,
ikke vil være omfattet af kravene til uafhængighed og
kravene til kvalitetskontrollen, vil disse erklæringer
fortsat have værdi, både for hvervgiveren og for
modtagerne. Værdien af disse erklæringer ligger i, at
revisor anvender sin professionelle kompetence i forbindelse med
udførelsen af opgaven.
Baggrunden for at foreslå en indskrænkning i
lovens reguleringsområde i henhold til Revisorkommissionens
betænkning var primært begrundet i
følgende:
- Det
nugældende reguleringsområde er ikke
tilstrækkeligt entydigt defineret.
-
Uafhængighedsreglerne i loven er primært
udfærdiget med henblik på at sikre at revisor er
uafhængig, når revisor udfører lovpligtig
revision. Disse omfattende uafhængighedskrav forekommer ikke
nødvendige i samme omfang, når der er tale om
eksempelvis assistanceopgaver, som er omfattet af den
nugældende lov.
Erklæringer omfattet af § 1, stk. 3, er
ikke underlagt Revisortilsynets kvalitetskontrol. Begrundelsen
herfor er, at den betydelige omkostning, der ligger i
gennemførelse af kvalitetskontrol i regi af Revisortilsynet
af eksempelvis assistanceopgaver og opgaver betegnet som aftalte
arbejdshandlinger, ikke kan retfærdiggøres i forhold
til den begrænsede sikkerhed for offentligheden, som
erklæringen og dermed kontrollen af erklæringen
vurderes at medføre.
Revisortilsynets kontrol vil ud over revisionsvirksomhedernes
overordnede kvalitetsstyring og retningslinier omfatte kontrol af
konkrete revisions- og reviewopgaver og andre opgaver med
sikkerhed. Denne kontrol vurderes at være tilstrækkelig
til at sikre, at revisionsfirmaerne generelt har et betryggende
kvalitetssikringssystem. Det anses derfor ikke nødvendigt ud
fra et samfundsmæssigt synspunkt at lade erklæringer
omfattet af § 1, stk. 3, være underlagt
Revisortilsynets kvalitetskontrol.
Efter forslaget vil revisorer og revisionsvirksomheder, der
ikke har udført assistanceopgaver og aftalte
arbejdshandlinger med den fornødne kvalitet, kunne
indbringes for Revisornævnet, ligesom der vil være
ansvars- og forsikringsdækning, såfremt et civilt
søgsmål godtgør, at revisor ikke har
udført opgaven med fornøden kvalitet.
Det foreslås derfor, at erklæringer udarbejdet af
revisor efter § 1, stk. 3, omfattes af
følgende beskyttelsesregler i loven:
- Muligheden for at
indbringe udførelsen af opgaver for Revisornævnet.
- Krav om at
udførelsen af opgaven er omfattet af lovpligtig
forsikringsdækning.
- Krav om at
revisor skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu
ved udførelsen af opgaverne.
-
Underretningspligt ved formodning om økonomiske
forbrydelser.
-
Tavshedspligt.
- Mulighed for
straf, hvis revisor afgiver en urigtig erklæring.
I forhold til Revisornævnet vil muligheden for at
indbringe klager over en revisors udførelse af opgaver
vedrørende assistance med regnskabsopstilling og aftalte
arbejdshandlinger sikre det forhold, at klager over den del af
revisors arbejde, der er omfattet af § 1, stk. 3,
kan behandles af Revisornævnet.
I forhold til reglerne om garanti, forsikringsdækning,
professionel kompetence og fornøden omhu vil opgaver
omfattet af § 1, stk. 3, også være
underlagt disse. Det vurderes at udgøre en
tilstrækkelig sikring for ansvar ved revisors
udførelse af opgaver, der er omfattet af § 1,
stk. 3.
Som det er tilfældet i den gældende lov, vil
revisors rådgivningsopgaver ikke være omfattet af
loven. Rådgivningsopgaver er typisk opgaver, hvor revisor
ikke udtaler sig om et forhold, som en anden har ansvaret for, men
udtaler sig om arbejde, som revisor selv har udført. Der kan
eksempelvis være tale om et notat om en skattemæssig
problemstilling eller om anvendelsen af de internationale
regnskabsstandarder (IAS/IFRS) i forhold til en konkret
problemstilling.
Det vil alene være revisorer, der er omfattet af loven,
der vil være omfattet af kravene til erklæringer efter
§ 1, stk. 3.
I forhold til kravet om, at revisor skal udvise professionel
kompetence og fornøden omhu, vil der være tale om et
behov for en beskyttelse for brugerne af disse erklæringer,
således at revisor varetager hvervet under hensyntagen til,
at revisors erklæringer skal kunne tillægges
værdi i offentligheden. For en nærmere omtale af, hvad
professionel kompetence og fornøden omhu er for
erklæringer efter § 1, stk. 3, henvises til
forslagets § 16 og bemærkninger hertil.
Revisor vil også have en pligt til at underrette i
første omgang ledelsen, hvis revisor under sit arbejde med
§ 1, stk. 3-opgaver indser, at et eller flere
medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har
begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til
udførelsen af deres hverv, jf. forslagets § 22.
Dette krav gælder også i dag for alle revisors
erklæringer, uanset om erklæringen er med eller uden
sikkerhed. Som følge heraf fastholdes krav til revisors
underretningspligt ved formodning om økonomiske forbrydelser
uændret.
Revisor har tavshedspligt ved udførelsen af opgaver
omfattet af revisorloven, jf. forslagets § 30. Denne
tavshedspligt er den samme, uanset om der er tale om opgaver
omfattet af § 1, stk. 2, eller opgaver omfattet af
§ 1, stk. 3.
Hvis revisor afgiver en urigtig erklæring omfattet af
§ 1, stk. 3, vil der efter forslagets
§ 54, stk. 4, 1. pkt. være mulighed for at
straffe revisor med bøde. Dette svarer til den
gældende bestemmelse om straf, og muligheden for at straffe
revisor for urigtige erklæringer fastholdes derfor
uændret, uanset om der er tale om en erklæring omfattet
af § 1, stk. 2, eller af § 1,
stk. 3.
De erklæringer, som vil være omfattet af
§ 1, stk. 3, vil typisk være erklæringer
om assistance med regnskabsopstilling og erklæringer
vedrørende aftalte arbejdshandlinger. Disse
erklæringer er i dag omfattet af loven og af
erklæringsbekendtgørelsen. Erklæringer i
forbindelse med opgaver vedrørende assistance med
regnskabsopstilling, vedrører bl.a. opgaver, hvor revisor
opstiller et regnskab på baggrund af virksomhedens
bogføring. Ved sådanne opgaver udfører revisor
ikke revision eller review (gennemgang), og derfor afgiver revisor
heller ikke en erklæring, som udtrykker nogen grad af
sikkerhed. I stedet udtrykker erklæringen blot, at revisor
har assisteret med at opstille regnskabet.
Erklæringer vedrørende aftalte arbejdshandlinger
findes i de situationer, hvor revisor udfører
revisionslignende arbejdshandlinger, som revisor, hvervgiver og
modtager af erklæringen er blevet enige om, og herefter
erklærer sig om de faktiske resultater af det udførte
arbejde. Revisor afgiver alene erklæring om de faktiske
resultater og udtaler sig i denne forbindelse ikke om eksempelvis
hele regnskabet, hvis aftalen mellem hvervgiver og revisor var en
erklæring om aftalte arbejdshandlinger vedrørende
virksomhedens debitorer. Der udtrykkes derfor i en sådan
situation ingen sikkerhed for, at regnskabet som helhed er i
overensstemmelse med lovgivningen. Revisor rapporterer alene om de
resultater af arbejdet, som vedrører det konkrete
emne.
Når revisor erklærer sig om en opgave, som ikke er
en erklæringsopgave med sikkerhed, må erklæringen
tydeligt adskille sig fra en erklæring med sikkerhed. For
ikke at forvirre brugere undgås i erklæringer i andre
tilfælde end erklæringsopgaver med sikkerhed for
eksempel:
- Antydning af
overensstemmelse med de relevante begrebsrammer.
- Anvendelse af
udtrykkene »sikkerhed«,« revision« eller
»review (gennemgang)«.
- Medtagelsen af en
udtalelse, som med rimelighed kan forveksles med en konklusion
udformet med henblik på at øge de tiltænkte
brugeres tillid til udfaldet af vurderingen eller målingen af
et erklæringsemne efter kriterier.
Hvis der er tale om en erklæring, som er omfattet af
§ 1, stk. 3, skal det af erklæringen eksplicit
fremgå, hvis revisor ikke har været uafhængig i
forhold til den konkrete opgave. Dette følger af forslagets
§ 16, stk. 2, hvortil der henvises.
Følgende erklæringer vil være omfattet af
lovens § 1, stk. 3, med mindre det klart
fremgår af erklæringen, at den er afgivet med en grad
af sikkerhed:
- Erklæringer
om udført assistance, f.eks. i forbindelse med at revisor
opstiller et regnskab på baggrund af bogføringen.
- Erklæring
om assistance med udarbejdelse af skattemæssigt
specifikationshæfte eller andre skatteopgørelser til
et regnskab for virksomheder eller personer.
- Erklæring
om assistance med udarbejdelse af budgetter.
- Erklæring
om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til
brug for en långiver vedrørende sale and lease back
transaktioner.
- Erklæring
om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til
Advokatrådet i relation til kontrol af advokaters
klientkontomidler.
Øvrige erklæringer og rapporter, afgivet eller
udarbejdet af revisor uden nogen grad af sikkerhed, som alene er
til hvervgivers eget brug vil ikke være omfattet af
§ 1, stk. 3, og vil heller ikke være omfattet
af loven.
I forslagets stk. 4,
fastslås det, at »revisor« i denne lov er en
fællesbetegnelse for godkendte revisorer, medmindre andet
udtrykkeligt fremgår. Hvor der er forskelle i
regelsættet for statsautoriserede revisorer og registrerede
revisorer, benyttes de fulde betegnelser. Det gælder bl.a. i
§ 13 om ejerforhold i revisionsvirksomheder, og i kapitel
9 om henholdsvis kvalitetssikring og
disciplinærsystemet.
Med »revisor« i denne lov menes ligeledes de
revisorer, som er godkendt i henhold til Europaparlamentets og
Rådets direktiv om ankerkendelse af erhvervsmæssige
kvalifikationer (2005/36/EF). Dette direktivs konsekvenser for
udførelse af revision og andre opgaver er gennemført
i den gældende lovs § 8 a. Bestemmelserne
fremgår af forslagets § 11.
Af stk. 5, fremgår det,
at der med »revisionsvirksomhed« menes en
revisionsvirksomhed, der er godkendt i henhold til lovens
§ 13.
Til § 2
Stk. 1 præciserer, at
revisorer og revisionsvirksomheder, der er godkendt i henhold til
§§ 3, 10 og 13, optages i det offentlige register.
Derudover optages tjenesteydere, jf. § 11,
landøkonomiske foreningers rådgivningskontorer, jf.
§ 17, samt 3. lands revisorer og revisionsvirksomheder,
jf. § 15. Registeret omfatter dermed alle godkendte
revisorer og revisionsvirksomheder, jf. dog nedenfor.
For tjenesteydernes vedkommende er det alene en
præcisering af, hvilket register de optages i. Selve kravet
om, at tjenesteydere skal optages i et offentligt register
fremgår af forslagets § 11, der er en
videreførelse af gældende lovs § 8 a.
Kravet om at optage revisorer og revisionsvirksomheder, der
afgiver revisionspåtegning på årsregnskaber og
koncernregnskaber for virksomheder beliggende uden for
EU/EØS-området, og hvis omsættelige
værdipapirer handles på reguleret marked i Danmark, er
en implementering af bestemmelser i det nye 8. direktiv. I
registeret skal det fremgå, at der er tale om revisorer og
revisionsvirksomheder, der er registreret i henhold til forslagets
§ 15. Det vil sige, at sådanne revisorer og
revisionsvirksomheder naturligvis ikke kan udføre lovpligtig
revision i en dansk virksomhed eller udføre andre
erklæringsopgaver, der er omfattet af loven. Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen kan under visse forudsætninger undlade at
registrere sådanne revisorer og revisionsvirksomheder,
hvorfor registeret ikke nødvendigvis vil omfatte alle
revisorer og revisionsvirksomheder, der afgiver
revisionspåtegning på årsregnskaber og
koncernregnskaber for virksomheder beliggende uden for
EU/EØS-området, og hvis omsættelige
værdipapirer handles på reguleret marked i Danmark. Der
henvises nærmere til bemærkningerne til forslagets
§ 15. Bestemmelsen forventes ikke at få den store
materielle betydning.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fastsætter efter stk. 2, de nærmere regler om
registerets førelse, herunder om indberetning hertil og
vedligeholdelse heraf. Bestemmelsen er en videreførelse af
gældende lovs § 5, stk. 1, 2. pkt., og er i
dag udnyttet i Bekendtgørelse om register over
statsautoriserede og registrerede revisionsvirksomheder (Revireg).
Den gældende bekendtgørelse omfatter alene
registrering af statsautoriserede og registrerede
revisionsvirksomheder. Bekendtgørelsen skal derfor udvides
til at omfatte alle registreringspligtige revisorer og
revisionsvirksomheder.
Artikel 17 og 18 i det nye 8. direktiv fastsætter,
hvilke oplysninger, der skal være indeholdt i det offentlige
register over revisorer og revisionsvirksomheder. Rammerne for
indholdet i register for tjenesteydere er fastsat i direktivet om
anerkendelse af erhvervsmæssige kvalifikationer.
Det offentlige register over statsautoriserede og registrerede
revisorer indeholder i dag oplysninger om navn og adresse. Disse
oplysninger skal efter artikel 16 i det nye 8. direktiv suppleres
med oplysning om
-
registreringsnummer,
- navn, adresse,
hjemmeside (webadresse) og registreringsnummer, på den eller
de revisionsvirksomhed(er), revisor eventuelt er tilknyttet,
samt
- enhver
registrering som en revisor har hos udenlandske myndigheder,
herunder navn på pågældende myndighed samt
eventuelt registreringsnummer hos myndigheden.
Det offentlige register over revisionsvirksomheder indeholder
i dag oplysninger om revisionsvirksomhedens navn, adresse, CVR-nr,
juridisk form, navn og adresse på alle kontorsteder samt navn
og titel på tilknyttede revisorer. Disse oplysninger skal i
henhold til artikel 17 i 8. direktiv om lovpligtig revision
suppleres med oplysninger om
- den primære
kontaktperson og eventuel hjemmeside (webadresse),
-
registreringsnummer på tilknyttede revisorer,
- navn og
erhvervsadresse på alle ejere,
- navn og
erhvervsadresse på medlemmer af det øverste
ledelsesorgan,
- eventuelt
medlemskab af et netværk, herunder liste over navn og adresse
på hver medlemsvirksomhed og tilknyttet virksomhed eller en
angivelse af, hvor disse oplysninger kan findes, samt
- enhver
registrering som en revisionsvirksomhed har hos udenlandske
myndigheder, herunder navn på pågældende
myndighed samt eventuelt registreringsnummer hos den
pågældende myndighed.
I bekendtgørelsen vil der blive fastsat regler om
indberetning til og ajourføring af oplysninger i registrene.
Der vil herved bl.a. kunne fastsættes regler om, at revisorer
og revisionsvirksomheder elektronisk skal indberette
ændringer i de registrerede oplysninger.
Revisorer og revisionsvirksomheder, der skal registreres i
henhold til forslagets § 15, skal som udgangspunkt give
samme oplysninger som danske revisorer og revisionsvirksomheder,
dog med den tilføjelse, at det skal fremgå, at de er
registreret i henhold til § 15, jf. ovenfor. Det vil dog
være muligt at lempe kravene, jf. nærmere
bemærkninger til forslagets § 15,
stk. 5.
For tjenesteyderes vedkommende vil der i registeret blive
oplyst om personens navn, adresse og faglige titel i hjemlandet.
Der henvises nærmere til bemærkningerne til forslagets
§ 11, stk. 2 og 3.
Til § 3
Forslagets § 3
fastsætter kravene for at blive godkendt som henholdsvis
statsautoriseret og registreret revisor. Bestemmelsen svarer med
enkelte ændringer til den gældende lovs
§ 3.
I den gældende lov bruges betegnelsen
»beskikkelse« som udtryk for den handling, hvorved
retten til at blive henholdsvis statsautoriseret og registreret
revisor opnås. Da direktivet benytter betegnelsen
»godkendt« for den tilsvarende handling, er ordet
beskikkelse i lovforslaget erstattet af ordet godkendt, så
der i hele forslaget tales om godkendt revisor, godkendt
revisionsvirksomhed osv. Der er ikke herved sket nogen
realitetsændring, men alene en sproglig tilnærmelse til
direktivteksten. Det er endvidere præciseret i stk. 1,
at det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der godkender
statsautoriserede og registrerede revisorer, hvilket er i
overensstemmelse med gældende administration af bestemmelsen.
Der er med den foreslåede formulering ikke lagt op til en
ændring af styrelsens sagsbehandling i forbindelse med
godkendelse af revisorer.
Forslagets stk. 1, nr. 1-6 er
stort set uændret i forhold til i dag, idet der dog er sket
justeringer i de paragrafmæssige henvisninger som
følge af lovforslagets opbygning. Ordlyden i nr. 1 er
endvidere ændret, så henvisningen til De
Europæiske Fællesskabers og EØS-aftalens regler
om etablering og tjenesteydelser er afløst af det mere
mundrette EU-land eller EØS-land. Der er ikke herved sket
nogen realitetsændring. Bopælskravet gælder
endvidere ikke for lande, som EU har indgået aftale med. Som
følge af, at Schweiz har indgået en sådan aftale
med EU, er Schweiz indføjet på linje med EU- og
EØS-landene. Kravet om bopæl i Danmark som betingelse
for at blive godkendt revisor, gælder således hverken
EU-borgere, EØS-borgere eller borgere i Schweiz.
Nr. 2-5 svarer til de gældende bestemmelser.
Nr. 6 om forsikring er tilpasset lovforslagets
anvendelsesområde, jf. § 1, stk. 2 og 3. Det
betyder, at den lovpligtige forsikring, som det er tilfældet
under den gældende lov, er en betingelse for opnåelse
af godkendelse som statsautoriseret eller registreret revisor.
Forsikringen vil, som det også er tilfældet i dag,
dække såvel alle de situationer, hvor revisor afgiver
erklæring med sikkerhed som de tilfælde, hvor revisor
afgiver andre erklæringer, der i øvrigt kræves i
henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til
hvervgivers eget brug. I begge situationer er der tale om
erklæringer, der ikke udelukkende er bestemt til
hvervgiverens eget brug. Ved at fastholde, at den lovpligtige
forsikring fortsat skal være en godkendelsesbetingelse, samt
ved at fastholde, at forsikringen fortsat skal dække al
erklæringsafgivelse, opnås, at det ikke er op til den
enkelte bruger af en statsautoriseret eller registreret revisor
selv at undersøge, om revisor er dækket af en
forsikring ved erklæringsafgivelse. Derimod dækker den
lovpligtige forsikring, som det også er tilfældet i
dag, ikke andre ydelser, revisor måtte beskæftige sig
med, herunder rådgivnings- og konsulentopgaver.
Da revisors afgivelse af erklæringer med sikkerhed skal
ske gennem en revisionsvirksomhed, kan en revisor, som
ønsker at tage ansættelse i en anden virksomhed,
vælge mellem at beholde sin godkendelse og dermed være
underkastet kravet om obligatorisk forsikring, eller at deponere
sin godkendelse, jf. forslagets § 6.
Stk. 2 indeholder reglerne
om, hvor den praktiske uddannelse skal have fundet sted. I
modsætning til den gældende lovs krav om, at
uddannelsen skal have fundet sted i en statsautoriseret eller
registreret revisionsvirksomhed, så kræves det
ifølge bestemmelsens 1. pkt. blot, at uddannelsen skal have
fundet sted i en revisionsvirksomhed. Der skal være tale om
en revisionsvirksomhed, der er godkendt i henhold til forslagets
§ 13. Ændringen i kravet til praktisk uddannelse
hænger nøje sammen med, at ejerskabet
(stemmerettighederne) i revisionsvirksomheder efter lovforslaget
kan indehaves af alle revisorer eller revisionsvirksomheder, der er
godkendt i henhold til det nye 8. direktiv. Der kan derfor
forekomme godkendte revisionsvirksomheder, der som følge af
ejerskabet er afskåret fra at betegne sig som
statsautoriserede eller registrerede revisionsvirksomheder. Om
revisionsvirksomheder, ejerskab mm. henvises til § 13 og
bemærkningerne hertil.
Bestemmelsens 2. pkt. viderefører det gældende
krav om, at den praktiske uddannelse til statsautoriseret revisor
forudsætter, at uddannelsen har fundet sted hos en
statsautoriseret revisor. Som følge af de foran omtalte
ændringer i ejerskabsbestemmelsen for revisionsvirksomheder,
er stk. 2, 2. pkt. dog tilpasset, så der stilles krav
om, at de relevante opgaver skal være udført under
tilsyn af en statsautoriseret revisor. Med tilsyn menes i den
forbindelse, at det er en statsautoriseret revisor, der har ansvar
for tilrettelæggelsen af vedkommendes arbejdsopgaver samt, at
den statsautoriserede revisor har instruktionsbeføjelsen
over for vedkommende.
Stk. 3 svarer til den
gældende bestemmelse. Som hidtil er mulighederne for at
undtage fra kravet om tre års praktisk uddannelse som
følge af bestemmelserne i direktivet begrænset til
ét år, som skal være foregået under
instruktion af en person, som opfylder betingelserne for at blive
godkendt. F.eks. vil dispensation kunne gives til en person, der
under instruktion af en revisor med eller uden deponeret
godkendelse arbejder i en banks interne revisionsafdeling, forudsat
at opgaverne opfylder kravet i stk.1, nr. 5.
Stk. 4 svarer til den
gældende bestemmelse. De gældende regler om forsikring
er fastsat i bekendtgørelse nr. 740 af 21. august 2003 om
statsautoriserede og registrerede revisorers garantistillelse og
ansvarsforsikring. Der forventes ikke at ske ændringer
heri.
Stk. 5 er en
videreførelse af gældende lovs § 3,
stk. 5, dog således at der er sket en ændring
vedrørende omdømme, jf. nærmere nedenfor.
Godkendelse som statsautoriseret eller registreret revisor kan
således fortsat nægtes
- med henvisning
til bestemmelser i straffelovens § 78, stk. 2,
- hvis der er grund
til at frygte, at erhvervet ikke vil blive drevet forsvarligt
(omdømme), eller
- på grund af
gæld til det offentlige på kr. 50.000 eller mere.
I forslaget til formulering af det nye 2. pkt. er ordene »i stilling og erhverv«
udgået for at imødekomme den bredere formulering om
omdømme i direktivet. Det dårlige omdømme skal
således ikke nødvendigvis være opstået i
stilling eller erhverv. Det er dog stadig en forudsætning for
anvendelsen af bestemmelsen, at revisors adfærd skal give
grund til at antage, at revisor ikke vil kunne varetage opgaven som
offentlighedens tillidsrepræsentant i henhold til loven
på forsvarlig måde. Af direktivteksten fremgår
ikke, om det dårlige omdømme skal have indflydelse
på erhvervet som revisor. I Danmark er der tradition for, at
der ved vurderingen af en persons omdømme tages udgangspunkt
i det erhverv, den pågældende udøver, idet der
ses bort fra rent private forhold.
Imidlertid vil f.eks. et omfattende spiritus- eller
narkotikamisbrug kunne få indflydelse på vedkommendes
varetagelse af opgaven som offentlighedens
tillidsrepræsentant og dermed på hvervet som revisor,
idet det vil kunne indebære, at vedkommende ikke vil
være i stand til at varetage erhvervet på forsvarlig
måde. Der må således ske en vurdering i den
konkrete situation. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan nægte
godkendelse i den konkrete situation, men ansøger kan i
medfør af § 51 forlange et afslag indbragt for
Erhvervsankenævnet. Om muligheden for efterfølgende at
fratage revisor godkendelsen, hvis revisors omdømme bliver
alvorligt kompromitteret, henvises til §§ 43,
stk. 3, og 44, stk. 2, om Revisornævnet.
Til § 4
Efter lovforslagets § 4, stk. 1, er det en
betingelse for at opretholde sin godkendelse som revisor, at
revisor til enhver tid opfylder de fastsatte krav til
efteruddannelse. Den gældende lov indeholder ikke regler med
krav til revisor om efteruddannelse. De foreslåede
ændringer er en følge af artikel 13 i det nye 8.
direktiv. Artiklen stiller krav om, at medlemsstaterne sikrer, at
revisorer deltager i et passende vedvarende uddannelsesprogram,
så de kan bevare deres teoretiske viden, faglige
kvalifikationer og værdier på et tilstrækkeligt
højt niveau. Efteruddannelsen vil således blive et
væsentligt element til sikringen af, at godkendte revisorer
igennem hele deres virke vedligeholder og eventuelt udbygger de
kompetencer, som de har opnået gennem deres teoretiske og
praktiske uddannelsesforløb. Formålet er at sikre, at
den høje kvalitet i revisors opgaveudførelse
bevares.
Direktivet stiller endvidere krav om, at der kan
pålægges passende sanktioner for manglende overholdelse
af kravet til efteruddannelse. Da efteruddannelsen, som
nævnt, er af væsentlig betydning for revisors
kompetence, kan passende sanktioner i henhold til direktivets
artikel 30 i sidste instans blive frakendelse af godkendelsen.
Dette harmonerer med § 6 i den gældende lov,
hvorefter revisor kan miste sin beskikkelse, hvis betingelserne
ikke længere er opfyldt, hvis revisor nægter at lade
sig undergive reglerne om kvalitetskontrol, eller hvis godkendelsen
i øvrigt frakendes eller fratages.
Efter lovforslagets stk. 2
fastsætter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen de nærmere
regler for efteruddannelsen, herunder kravene til efteruddannelsens
omfang, faglige indhold, faglige niveau og form. Da revisorernes
eksamen varetages af Revisorkommissionen, vil kommissionen blive
inddraget i dette arbejde.
Ved fastlæggelsen af efteruddannelsens omfang og faglige
indhold, vil det være naturligt at tage udgangspunkt i de af
de to revisorforeninger (FSR og FRR) udformede retningslinier om
obligatorisk efteruddannelse. Disse er udformet i overensstemmelse
med den internationale revisororganisation IFAC's krav til
medlemsorganisationerne og lever således op til
internationale standarder. IFAC's standarder m.v., herunder de
internationale revisionsstandarder, har sit naturlige udgangspunkt
i revision af store og børsnoterede selskaber, selvom
standarderne retter sig mod virksomheder af alle størrelser.
Det vil derfor være naturligt, hvis kravene til
efteruddannelse også tager sit udgangspunkt i, hvorvidt
revisorer reviderer eller afgiver erklæringer med sikkerhed i
store og børsnoterede selskaber.
I forhold til efteruddannelsens
omfang vil det således være naturligt, at
niveauet differentieres, så der ikke stilles samme omfattende
krav til alle godkendte revisorer, uanset hvilke opgaver de
beskæftiger sig med. Som det er tilfældet i den
gældende lov, stiller også lovforslaget på en
række områder strengere krav til revisorer, der afgiver
revisionspåtegninger på regnskaber og afgiver andre
erklæringer med sikkerhed, i virksomheder, der er af
interesse for offentligheden, jf. § 21, stk. 3. Det
drejer sig f.eks. om reglerne om uafhængighed, rotation og
gennemsigtighed. På samme måde vil det være
naturligt at differentiere kravene til efteruddannelsen i forhold
til de opgaver, revisor beskæftiger sig med.
Differentiering er udtryk for, at der stilles meget
forskellige krav til revisionen af årsrapporten for et stort
børsnoteret selskab, der aflægger årsrapport
efter de internationale regnskabsstandarder (IFRS), og til
revisionen af den lille lokale håndværker, der skal
følge minimumskravene i årsregnskabsloven.
For revisorer, der udfører revisions- og
erklæringsopgaver, som omhandlet i § 1,
stk. 2, for virksomheder, som er omfattet af § 21,
stk. 3, vil det derfor være naturligt ved
fastsættelsen af regler om efteruddannelse at tage
udgangspunkt i de gældende retningslinier fra FSR og FRR.
Disse retningslinier er obligatoriske for de to foreningers
medlemmer og omfatter derfor langt størstedelen af alle
godkendte revisorer.
Revisorforeningernes retningslinier om obligatorisk
efteruddannelse er, som nævnt foran, opbygget efter den
internationale organisation IFAC's krav til
medlemsorganisationerne. Et efteruddannelsesprogram, der
følger disse retningslinier, vil derfor sikre det
fornødne faglige kendskab, herunder til de internationale
standarder, der er af særlig betydning for revisorer, der
beskæftiger sig med revision af f.eks. børsnoterede
eller finansielle virksomheder.
For godkendte revisorer, der ikke beskæftiger sig med
sådanne opgaver for virksomheder af offentlig interesse, vil
omfanget af den i lovforslaget krævede obligatoriske
efteruddannelse kunne tilpasses opgaverne. Den obligatoriske
efteruddannelse vil således kunne være kortere for
revisorer, der ikke udfører opgaver for virksomheder af
interesse for offentligheden.
Der er for alle godkendte revisorer tale om et kontinuerligt
efteruddannelseskrav, hvor timerne skal deles ud over den
treårige periode. Ved beregningen af 3-årsperioden
benyttes kalenderåret. I forhold til det foreslåede
ikrafttrædelsestidspunkt, jf. § 55, stk. 2,
indebærer 3-årskravet for efteruddannelse, at kravet
til antal efteruddannelsestimer over 3 år skal være
opfyldt senest den 31. december 2011. For revisorer, der godkendes
første gang, starter efteruddannelsesperioden den
førstkommende 1. januar efter godkendelsen.
Kravet om efteruddannelse gælder ligeledes for
revisorer, som har haft deponeret deres godkendelse, eller hvis
godkendelse har været frataget eller frakendt, og som igen
ønsker at blive godkendt. Har sådanne personer ikke
fulgt den obligatoriske efteruddannelse i den mellemliggende
periode, kan kravet om efteruddannelse erstattes af en særlig
prøve, jf. nærmere herom i § 9, stk. 3,
og bemærkningerne hertil.
Som en konsekvens af, at lovforslaget indfører
muligheden for at fastlægge differentierede
efteruddannelsesprogrammer, vil en revisor, der har fulgt det
kortere efteruddannelsesprogram, ikke kunne påtage sig
revisions- eller erklæringsopgaver med sikkerhed, jf.
§ 1, stk. 2, for en virksomhed af offentlig
interesse, jf. § 21, stk. 3, før det
længerevarende og indholdsmæssigt mere omfattende
efteruddannelsesforløb er gennemgået. En sådan
revisor vil ikke kunne benytte reglen i § 9, stk. 3,
til at aflægge en særlig prøve, da denne
mulighed alene tilkommer personer, der har været uden
godkendelse i en årrække, jf. også
bemærkningerne til § 9, stk. 3.
Det faglige indhold af
efteruddannelsen skal vedrøre faglige områder, der er
relevante for revisorer, såsom revisions- og
erklæringsområdet samt etik, regnskabsvæsen og
økonomistyring, direkte og indirekte skatter, samt andre
mere valgfri områder relateret til revisionsvirksomheden,
herunder selskabsret og virksomhedsledelse. Den gennemførte
efteruddannelse skal være på et passende fagligt
niveau.
Den gennemførte efteruddannelse kan antage flere former. Efteruddannelse skal således
kunne gennemføres via en flerhed af aktiviteter, såsom
kurser, foredragsvirksomhed, forfattervirksomhed og fagligt arbejde
(internt og eksternt) og deltagelse i udvalgsarbejde. Formen kan
således variere. Det er dog et krav, at det faglige niveau og
indhold lever op til de fastsatte krav. Forfattervirksomhed vil
således alene kunne godkendes som relevant efteruddannelse,
hvis materialet har et tilstrækkeligt fagligt niveau. Her
tænkes f.eks. på artikler publiceret i anerkendte
fagblade eller lærebøger på videregående
uddannelser.
Efteruddannelsen vil ligeledes kunne tages på
handelshøjskoler og universiteter samt i andre tilsvarende
regi. Da efteruddannelsen som nævnt kan antage en flerhed af
former, ligger der ikke i bestemmelsen, at Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen eller anden myndighed skal foretage en
godkendelse af mulige efteruddannelsesudbydere, men der må
som minimum stilles krav om, at efteruddannelsen foregår
på et professionelt niveau. Det pålægges
således den enkelte revisor selv at foretage en vurdering af,
hvorvidt f.eks. et udbudt kursus lever op til de fastsatte
regler.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fastsætter endvidere
regler om kontrol af revisorernes efteruddannelse. Denne
bestemmelse skal sammenholdes med forslagets stk. 3, hvori det
foreslås, at det er revisor selv, der til enhver tid skal
kunne dokumentere, at han eller hun opfylder kravene til
efteruddannelse. Som et minimum skal følgende oplyses: Navn
på kursusudbyder, beskrivelse af kursets indhold, og hvem der
har forestået undervisningen samt den tidsmæssige
udstrækning og faglige fordeling af emnerne på kurset.
Hvis der derimod er tale om foredragsvirksomhed og
forfattervirksomhed, vil revisor blandt andet skulle oplyse om
målgruppen og indhold.
Ved deltagelse i udvalgsarbejde skal der oplyses om udvalgets
arbejde, målgruppe og den tidsmæssige udstrækning
af arbejdet. At det er revisor selv, der skal kunne bevise, at
vedkommende opfylder efteruddannelseskravene, hænger
nøje sammen med, at det er den enkelte revisor selv, der
skal vurdere, hvorvidt kursusudbyderen har de tilstrækkelige
kompetencer og forudsætninger for at udbyde efteruddannelsen,
ligesom den enkelte revisor selv er ansvarlig for, at kursets
faglige indhold ligger inden for de fagområder, som
bekendtgørelsen om efteruddannelse har fastsat.
Det er hensigten, at selve kontrollen skal knyttes til det
offentlige register over statsautoriserede og registrerede
revisorer samt revisionsvirksomheder (Revireg), som Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen allerede fører. Det gældende
register indeholder allerede oplysninger om alle
revisionsvirksomheder og de deri ansatte revisorer. Det er i
øvrigt det eneste sted, hvor godkendte revisorer, der ikke
har ansættelse i en revisionsvirksomhed, registreres. Revireg
benyttes bl.a. som udgangspunkt for gennemførelsen af den
obligatoriske kvalitetskontrol. Revisionsvirksomhederne skal hertil
indberette oplysninger om ind- og udtrædende revisorer mm.,
og det vil således også være velegnet til
registrering af revisors efteruddannelse, f.eks. således, at
det pålægges den enkelte revisor eller
revisionsvirksomhed med passende mellemrum f.eks. én gang
årligt at opdatere de i registret registrerede oplysninger om
revisors efteruddannelse. Indberetning til Revireg sker digitalt,
og de indberettede oplysninger vil blive efterprøvet af
kvalitetskontrollanterne i forbindelse med gennemførelse af
kvalitetskontrol i henhold til forslagets § 28. Der vil
således være tale om en enkel og administrativ let
løsning.
Da kravet om efteruddannelse skal opfyldes over en
årrække, som vil blive foreslået til 3 år,
er der i § 55, stk. 2, indsat en
overgangsbestemmelse, der tager højde herfor.
Til § 5
Forslagets § 5 er i
ændret form en videreførelse af den gældende
§ 8, hvor retten til at benytte betegnelserne
»statsautoriseret revisor« og »registreret
revisor« er forbeholdt statsautoriserede henholdsvis
registrerede revisorer. Beskyttelsen af betegnelserne
statsautoriserede og registrerede revisionsvirksomheder, er som
følge af lovforslagets opbygning flyttet til § 13,
stk. 3. Sammenholdes de to bestemmelser er der således
ikke tale om realitetsændringer i den gældende
§ 8.
Som det er tilfældet under den gældende
bestemmelse, vil sammensætning af ordet revisor med ord som
»autoriseret«, »godkendt« og
»eksamineret« eller forkortelser heraf være i
strid med bestemmelsen, jf. forslagets stk. 4. Udgangspunktet er, at det alene
er godkendte statsautoriserede og registrerede revisorer, der
må bruge denne betegnelse. Herved tydeliggøres det
overfor kunder og forbrugere, at de kan regne med, at personer med
denne betegnelse, er i Erhvervs - og Selskabsstyrelsens register
over godkendte revisorer. Hvis revisor vælger frivilligt at
deponere sin godkendelse, jf. forslagets § 6, eller
godkendelsen bortfalder, jf. forslagets § 7, fratages,
jf. forslagets § 8, eller frakendes, jf. forslagets
§ 44, stk. 2, eller straffelovens § 79,
må betegnelsen og sammensætning eller forkortelser
heraf ikke længere benyttes. Det følger dog af
forslagets § 6, at en statsautoriseret revisor eller en
registreret revisor, der frivilligt har deponeret godkendelsen,
må anvende betegnelsen »statsautoriseret revisor«
henholdsvis »registreret revisor« i rent private
forhold, jf. bemærkningerne til forslagets
§ 6.
Til § 6
Uanset der ikke er lovhjemmel i den gældende lov til at
deponere godkendelsen, er der en lang administrativ praksis for, at
en revisor frivilligt kan deponere sin godkendelse i Erhvervs - og
Selskabsstyrelsen. Deponeringen kan være begrundet i, at
revisor ikke ønsker at gøre brug af sin godkendelse
for en given periode, f.eks. fordi revisor tager arbejde uden for
en revisionsvirksomhed. Revisor kan på denne måde
undgå at skulle afholde udgifter til den lovpligtige
forsikring. Konsekvensen af en frivillig deponering er dels, at
revisor skal slettes i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register
over godkendte revisorer, dels at revisors mulighed for at
udføre opgaver i henhold til § 1, stk. 2,
ophører. Deponering forudsætter, at godkendelsen ikke
- hverken før eller under deponeringen - bortfalder,
fratages eller frakendes. Det betyder, at f.eks. en dom om
frakendelse af godkendelsen i deponeringsperioden vil blive
registreret i det offentlige register og erstatte en foretagen
registrering af en frivillig deponering, uanset om deponering er
sket før frakendelsen, da en frakendelse er en
stærkere sanktion, som ikke kan omgås ved frivillige
deponering.
Når revisor har deponeret sin beskikkelse, har det
hidtil været styrelsens praksis, at revisor alene må
benytte betegnelsen »statsautoriseret revisor med deponeret
beskikkelse« eller »registreret revisor med deponeret
beskikkelse«. Revisor skal således efter den
gældende lov benytte betegnelsen »med deponeret
beskikkelse« skrevet fuldt ud i tekst, når betegnelsen
benyttes i andet end rent private forhold. I henhold til den
gældende praksis skal det klart og tydeligt fremgå, at
revisor har deponeret sin beskikkelse. Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen anerkender derfor ikke, at revisor anvender en
forkortelse herfor, såsom »mdb«, idet
forkortelser vil indebære en øget risiko for
vildledning af kunderne med risiko for tab i retsforhold.
Imidlertid har det vist sig, at der har været en meget
forskellig praksis blandt revisorer med deponerede beskikkelser.
Dette kom senest frem ved en straffesag i 2007, hvor en registreret
revisor blev frifundet for overtrædelse af straffelovens
§ 131 om uretmæssigt at give sig ud for at have
offentlig bemyndigelse til at drive en bestemt virksomhed. Under
forsvarerens procedure kom det frem, at søgninger på
internettet viste en lang række eksempler på revisorer
med deponerede beskikkelser, der i andet end private forhold
anvendte titlen »statsautoriseret revisor mdb« og
»registreret revisor mdb«. Endvidere oplyste den
tiltalte, at han ved henvendelse til FSR havde fået oplyst,
at det var denne måde man underskriver på, når
ens beskikkelse var deponeret eller bortfaldet. Tiltalte havde
flere gange set andre i samme situation underskrive på denne
måde. Retten fandt efter de fremlagte udskrifter fra
internettet, at der har været en sådan praksis for at
angive en beskikkelsesdeponering ved brug af betegnelsen
»mdb«, at han ikke havde haft forsæt til
fejlagtigt give sig ud for at have offentlig bemyndigelse til at
drive virksomhed.
Revisorloven fra 2003 medførte, at revisor kan have
andre opgaver end erklæringsopgaver og samtidig bevare sin
beskikkelse. Behovet for deponering ved anden beskæftigelse
end erklæringsopgaver er derfor formindsket. Det er
således efter den gældende lov ikke længere et
krav, at revisor deponerer sin beskikkelse, hvis den
pågældende får andet arbejde, f.eks. i en
rådgivningsvirksomhed. Revisor er så blot
afskåret fra at beskæftige sig med
erklæringsopgaver i henhold til § 1,
stk. 2.
Det er derfor i lyset af revisorlovens ændrede
anvendelsesområde fundet naturligt i lovforslaget at
tydeliggøre overfor kunder og øvrige interessenter,
at det alene er aktive, godkendte revisorer, jf. forslagets
§ 5, der kan benytte betegnelsen »statsautoriseret
revisor« eller »registreret revisor«.
Den foreslåede bestemmelse i forslaget til
§ 6, hvorefter revisor efter en frivillig deponering ikke
må bruge betegnelsen »statsautoriseret revisor«
eller »registreret revisor« enten i sammenhæng
eller forkortet form er en stramning i forhold til gældende
praksis. Forslaget medfører, at en statsautoriseret revisor,
som frivilligt har deponeret godkendelsen ikke længere
må benytte betegnelsen »statsautoriseret revisor med
deponeret godkendelse« og en registreret revisor må
på tilsvarende måde ikke længere benytte
betegnelsen »registreret revisor med deponeret
godkendelse« i forretningsforhold. I begge tilfælde
må der heller ikke benyttes sammensætninger eller
forkortelser heraf. Dette gælder, uanset om den
pågældende ydelse ligger inden for eller uden for
revisorloven. En statsautoriseret revisor, der frivilligt har
deponeret sin godkendelse, må f.eks. ikke benytte titlen
»statsautoriseret revisor« ved revision af en lokal
grundejerforenings regnskaber eller ved udgivelse af faglige
artikler el.lign. Hvis en revisor med deponeret godkendelse
ønsker at oplyse om sin uddannelse i forretningsforhold, kan
betegnelsen »revisor, cand.merc.aud.« anvendes, hvis
vedkommende har denne uddannelse. En revisor med deponeret
godkendelse kan ikke medregnes til stemmeflertallet som
krævet i lovforslagets § 13, stk. 2, 1.
pkt.
Forslaget svarer til retsplejelovens § 120 om
advokaters mulighed for at deponere deres beskikkelse i
Justitsministeriet. Efter deponering må de ikke betegne sig
som advokat i forbindelse med forretningsforhold. I rent private
forhold må advokaten dog fortsat benytte titlen. På
samme måde indebærer lovforslaget, at revisor efter
frivillig deponering i rent private forhold kan benytte sin titel i
modsætning til de tilfælde, hvor godkendelsen er
bortfaldet, frataget eller frakendt, jf. forslagets § 9,
stk. 1. Med lovforslaget vil en statsautoriseret eller
registreret revisor, som frivilligt har deponeret sin godkendelse,
således i rent private forhold kunne kalde sig
statsautoriseret revisor henholdsvis registreret revisor uden at
tilføje ordene »med deponeret
beskikkelse«.
At en revisor med deponeret godkendelse alene kan benytte
betegnelsen »statsautoriseret revisor« eller
»registreret revisor« i private forhold og udenfor
forretningsforhold, må fortolkes på tilsvarende
måde som ved afgrænsningen af begrebet »i
forretningsforhold« i forhold til advokater. Ved
afgrænsning kan der derfor skeles til justitsministeriets
tilsvarende afgrænsning i henhold til retsplejeloven om
advokaters anvendelse af betegnelsen »advokat« efter en
frivillig deponering. Til eksempel kan oplyses, at advokater med
deponeret beskikkelse ikke må optages i telefonbogen under
rubrikken »Advokater«.
Efter forslaget må betegnelsen »registreret
revisor« og »statsautoriseret revisor«
først benyttes igen i forretningsforhold, når revisor
opfylder alle betingelser for at udøve
erklæringsopgaver og på ny er godkendt. Revisor skal
således opfylde de krav, der stilles efter § 3,
stk. 1, nr. 1, 2, 3 og 6, om henholdsvis bopæl,
myndighed og værgemål, betalingsstandsning og konkurs
og forsikring, og § 4 om efteruddannelse, ligesom
vedkommende ikke må have forfalden gæld til det
offentlige på 100.000 kr. eller derover.
I lovforslagets § 4, er der, som konsekvens af
gennemførelsen af det nye 8. direktiv, indsat regler om, at
revisor har pligt til at deltage i et efteruddannelsesprogram, der
sikrer, at revisor bevarer sin teoretiske viden, sine faglige
kvalifikationer samt sin viden om kravene til offentlighedens
tillidsrepræsentant. Dette krav påhviler også en
revisor, som har deponeret sin godkendelse, hvis godkendelsen
forventes at skulle opnås igen. Kravet om efteruddannelse
skal således også være opfyldt, hvis godkendelsen
igen ønskes opnået. Eventuelt vil der være
mulighed for at aflægge en særlig prøve, jf.
forslaget til § 9, stk. 3.
Til § 7
Forslagets §§ 7-9 omhandler de situationer, som
kan føre til, at revisor mister sin godkendelse. Revisor kan
miste sin godkendelse, fordi den bortfalder (§ 7), fordi
den fratages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (§ 8),
eller fordi den frakendes ved Revisornævnet (§ 44,
stk. 2) eller ved domstolene efter straffelovens
§ 79.
Bestemmelserne er i den gældende lov samlet i én
paragraf (§ 6), som alene omhandler bortfaldsgrunde.
Bestemmelsen om fratagelse pga. gæld til det offentlige er
dog omhandlet i den gældende lovs § 7. Da der er
tale om forskellige situationer, bl.a. fsv. angår
ankemulighed, er det i lovforslaget fundet hensigtsmæssigt at
foretage den foreslåede opdeling af paragrafferne.
Forslagets § 7
indeholder udtømmende bestemmelserne om bortfald af
godkendelsen, dvs. de situationer, hvor godkendelsen automatisk
ophører fra det tidspunkt betingelserne for godkendelse ikke
længere er opfyldt. Bestemmelsen svarer helt til den
gældende bestemmelse i § 6, stk. 1, nr. 1 og
stk. 2. Der er ikke foretaget indholdsmæssige
ændringer.
Bortfald sker herefter, når betingelserne i forslagets
§ 3, stk. 1, nr. 1, 2, 3 eller 6, om henholdsvis
bopæl, myndighed og værgemål, betalingsstandsning
og konkurs eller forsikring ikke længere opfyldes. Som en
konsekvens af godkendelsens bortfald, skal revisor slettes i
Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register over godkendte revisorer,
jf. § 9, stk. 1. En revisor, hvis godkendelse er
bortfaldet, vil efter anmodning kunne få sin godkendelse igen
samt opnå optagelse i revisorregistret igen, når
bortfaldsgrunden er ophørt, jf. nærmere § 9,
stk. 2.
Til § 8
Forslagets § 8 omhandler
de situationer, hvor revisor kan få frataget sin godkendelse.
Stk. 1 viderefører i
uændret form den gældende § 7, stk. 1,
hvorefter revisor af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan få
frataget sin godkendelse, hvis denne har en forfalden gæld
til det offentlige på 100.000 kr. og derover. Gælden
omfatter al gæld til det offentlige. At gælden skal
være forfalden betyder bl.a., at der ikke er indgået en
frivillig afdragsordning. Fratagelsen vil som efter den
gældende lov kunne prøves ved domstolene. Reglerne
herom er flyttet til forslagets kapitel 10, der samler lovens
bestemmelser om klageadgang. Om klageadgangen over fratagelse
på grund af gæld til det offentlige henvises til
bemærkningerne til forslagets § 52.
Stk. 2 indeholder
bestemmelserne om, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan fratage en
revisor godkendelsen, hvis denne nægter at lade sig undergive
reglerne om kvalitetskontrol eller hvis denne ikke opfylder
lovgivningens krav til efteruddannelse.
Stk. 2, nr. 1, om
kvalitetskontrol er en uændret videreførelse af den
gældende § 6, stk. 1, nr. 2. Da der er tale om
en afgørelse truffet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, kan
afgørelsen prøves ved Erhvervsankenævnet, jf.
forslagets § 51.
Det foreslåede stk. 2, nr.
2, indeholder konsekvenserne af manglende efteruddannelse,
idet Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan fratage en revisor
godkendelsen, hvis denne ikke opfylder efteruddannelseskravene i
forslagets § 4. Herved bliver sanktionen direktivkonform.
Direktivet fastsætter således, at fratagelse af
godkendelse skal være en mulig sanktion for manglende
opfyldelse af efteruddannelseskravet. Sanktionen understreger
tillige den betydning, som efteruddannelsen tillægges.
Bestemmelsen skal dog ses i sammenhæng med bestemmelsen i
stk. 3, hvis revisor kun mangler en mindre del af sin
efteruddannelse. Erhvervs- og Selskabsstyrens afgørelse om
fratagelse vil kunne indbringes for Erhvervsankenævnet, jf.
§ 51.
Stk. 3 modificerer
udgangspunktet i stk. 2, nr. 2, hvorefter godkendelsen kan
fratages, hvis efteruddannelseskravet ikke er opfyldt. Med
inspiration i de norske regler om revisorers efteruddannelse,
foreslås det, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skal kunne
give en revisor, der ikke fuldt ud opfylder kravene til
efteruddannelse, en frist, inden for hvilken revisor skal opfylde
kravene. Fristen bør have en sådan længde, at
revisor inden for fristen vil kunne gennemføre den manglende
efteruddannelse, uden at denne skal tages på fuld tid. Ideen
med fristen er netop, at revisor skal kunne varetage sit hverv,
mens revisor følger op på den manglende
efteruddannelse. Hvis revisor ikke opfylder kravene inden for den
af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen givne frist, fratages
godkendelsen, jf. stk. 2, nr. 2. Det er alene revisorer, der
mangler at opfylde en mindre del af efteruddannelseskravene, der
vil kunne opnå en sådan frist. Som udgangspunkt vil der
ved en mindre del skulle forstås 1/3 eller mindre af
efteruddannelsen.
Til § 9
Forslaget til § 9
indeholder en række bestemmelser, der kommer i anvendelse,
hvis en godkendelse er bortfaldet, frataget eller frakendt.
Efter stk. 1 skal Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen i en sådan situation slette revisor fra
det offentlige register, og vedkommende må ikke længere
benytte godkendelsesbeviset og den faglige betegnelse.
Forslagets stk. 2 svarer
indholdsmæssigt til den gældende lovs § 6,
stk. 4, idet den dog er suppleret med en sætning om, at
betingelserne for godkendelse i øvrigt skal være
opfyldt. Herved fastslås i lovteksten, hvad der allerede er
gældende praksis. For så vidt angår kravet om
efteruddannelse henvises til forslagets bestemmelse i stk. 3,
der indeholder en særregel for revisorer, der har været
ude af erhvervet i en årrække, og som ikke
løbende har opfyldt kravene til efteruddannelse.
I stk. 3 foreslås det,
at en person, der for en årrække - enten som
følge af, at godkendelsen har været deponeret,
frakendt, frataget eller har været bortfaldet - ikke har
virket som revisor, vil kunne tage en af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen fastsat prøve, hvis vedkommende på
grund af den frivillige eller ufrivillige pause ikke opfylder de
for revisorer gældende efteruddannelseskrav. Ved en
årrække vil der som udgangspunkt være tale om
minimum 3 år, hvilket svarer til den cyklus, inden for
hvilken efteruddannelseskravene skal være opfyldt.
Bestemmelsen gælder alene for personer, der i en periode
ikke har virket som revisor og i den periode ikke har
gennemført den obligatoriske efteruddannelse. Drejer
fraværet sig om en årrække, vil det kunne stille
krav om et urimeligt langt efteruddannelsesforløb, hvis hele
det forsømte efteruddannelsesprogram skal indhentes. Det
foreslås derfor, at disse personer får mulighed for via
en prøve at godtgøre, at de har de fornødne
kompetencer til igen at kunne virke som revisorer. Prøven
skal, som det er tilfældet med revisoreksamen og
kvalifikationseksamen, aflægges for Revisorkommissionen. Ved
prøven skal det kontrolleres, om personen ad anden vej har
tilegnet sig den fornødne viden.
Bestemmelsen kan kun benyttes af personer, der frivilligt
eller ufrivilligt har været ude af erhvervet som revisor i en
årrække, og som ønsker at generhverve
godkendelsen. Herved undgås det, at godkendte revisorer
spekulerer i at undlade at efteruddanne sig.
Til § 10
Forslagets § 10 svarer
indholdsmæssigt til den gældende lovs
§ 4.
Stk. 1 indeholder
betingelserne for, at personer med en udenlandsk uddannelse har ret
til at opnå godkendelse som revisor i Danmark. Personer, der
er EU-statsborgere, statsborgere i lande, der er omfattet af
EØS-aftalen, eller i Schweiz, som EU har indgået
aftale med, er omfattet af direktivet om anerkendelse af
erhvervsmæssige kvalifikationer. Personer, som opfylder
betingelserne for at udøve lovpligtig revision i et af de
omhandlede lande, vil ikke kunne nægtes adgang til at
opnå godkendelse til at udøve samme erhverv i Danmark.
Det nye 8. direktivs artikel 14 giver dog adgang til, at Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen stiller krav om, at vedkommende dokumenterer
sit kendskab til dansk lovgivning ved en såkaldt
egnethedsprøve for at opnå adgang til at udøve
lovpligtig revision.
Bestemmelsen vil også kunne benyttes på revisorer
fra andre lande, som skønnes at have opnået den
relevante uddannelse. For sådanne personer vil der ofte blive
stillet krav om en praktikperiode i en dansk
revisionsvirksomhed.
Efter stk. 2 gælder
reglerne om efteruddannelse, brug af faglig titel og bortfald
på tilsvarende måde som gælder for personer, der
er godkendt som statsautoriserede og registrerede revisorer, jf.
forslagets § 3.
Stk. 3 vedrører ikke
betingelserne for at opnå godkendelse som revisor i Danmark,
men giver mulighed for i konkrete situationer at tillade
udenlandske revisorer at varetage hverv, hvortil der i lovgivningen
ellers kræves en statsautoriseret eller registreret revisor.
Det er en betingelse, at der foreligger særlige forhold.
Sådanne forhold kan f.eks. foreligge, hvor en udenlandsk
modervirksomhed har en berettiget interesse i, at en dansk
dattervirksomheds regnskaber revideres af moderselskabets revisor.
En tilladelse kan begrænses, og begrænsningen kan
f.eks. vedrøre den tidsmæssige udstrækning eller
opgavens art. Blandt de betingelser, der kan stilles, kan f.eks.
være krav om benyttelse af digital signatur.
Personer, der godkendes efter stk. 1 eller 3, registreres
i det offentlige register over godkendte revisorer. Det vil af
registeret fremgå, hvis en revisor er godkendt efter
stk. 1 eller 3. Det er nyt, at revisorer, der er godkendt
efter stk. 3, bliver optaget i det offentlige register. Det er
imidlertid fundet hensigtsmæssigt, at brugere af revisorers
erklæringer til enhver tid kan se i registeret, om en
erklæring er afgivet af en godkendt revisor.
Til § 11
Bestemmelserne i §§ 11 og
12 svarer til den gældende lovs §§ 8 a
og 8 b, der blev indsat ved lov nr. 123 af 13. februar 2007 om
ændring af lov om adgang til udøvelse af visse erhverv
i Danmark samt en række love, herunder lov om
statsautoriserede og registrerede revisorer. Ændringen, der
trådte i kraft den 1. oktober 2007, er en følge af
implementeringen af direktivet om anerkendelse af
erhvervsmæssige kvalifikationer. For uddybende
bemærkninger henvises til lovforslag L 11 2006/07.
Med ændringen blev det muligt for revisorer, der er
godkendt i henhold til 8. direktiv, og som er etableret i et andet
EU-land eller i et EØS-land eller Schweiz, midlertidigt og
lejlighedsvist at afgive visse erklæringer, som ellers er
forbeholdt statsautoriserede og registrerede revisorer. I forslaget
ændres Schweiz til »et andet land, som EU har
indgået aftale med«, hvorved der tages højde for
ændringer heri.
Det fremgår af stk. 1,
at den tilladte erklæringsafgivelse ikke omfatter lovpligtig
revision af årsregnskaber og koncernregnskaber, som
ifølge det nye 8. direktivs artikel 3, stk. 1, fortsat
er forbeholdt revisorer, der er godkendt i det land, som
kræver den lovpligtige revision. For Danmarks vedkommende vil
det sige statsautoriserede og registrerede revisorer.
De erklæringer, der vil kunne afgives, omfatter blandt
andet selskabsretlige erklæringer, erklæringer om
review, erklæringer om assistance med regnskabsopstilling og
erklæringer på skatteregnskaber.
Der skal være tale om en tjenesteydelse. Det vil
ifølge direktivet om anerkendelse af erhvervsmæssige
kvalifikationer betyde, at det er en betingelse, at tjenesteyderen
er lovligt etableret i en anden EU-medlemsstat, i et andet
EØS-land eller i et andet land, som EU har indgået
aftale med, med henblik på at udøve samme erhverv i
denne medlemsstat (etableringsstaten).
Efter forslagets stk. 2 skal
revisorer, som midlertidigt og lejlighedsvist agter at afgive
erklæringer i Danmark i henhold til direktivet om
anerkendelse af erhvervsmæssige kvalifikationer anmeldes til
og optages i et offentligt tilgængeligt register i Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen. Det drejer sig om personer, der er etableret
som revisorer i et andet EU-land, i et EØS-land eller i
Schweiz.
Bestemmelsen indeholder endvidere hjemmel til, at Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen ved bekendtgørelse fastsætter regler
om anmeldelse og registrering mv. af sådanne personer samt
betingelserne herfor.
Anmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skal fornyes en
gang om året, hvis den pågældende agter at
opretholde muligheden for midlertidigt eller lejlighedsvist at
afgive erklæringer i Danmark i løbet af det
pågældende år.
Efter forslagets stk. 3 skal
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen føre et offentligt register
over sådanne revisorer, der ønsker at udøve
tjenesteydelser i Danmark i henhold til direktivet om anerkendelse
af erhvervsmæssige kvalifikationer. Registret vil være
offentligt og vil kunne ses på www.cvr.dk. Om anmeldelse og
registrering henvises til bemærkninger til stk. 2.
Til § 12
Forslagets § 12 er en
uændret videreførelse af den gældende
§ 8 b. Denne bestemmelse blev ligesom den gældende
§ 8 a indsat ved implementeringen af direktivet om
anerkendelse af erhvervsmæssige kvalifikationer.
Stk. 1 indeholder et krav om,
at en revisor, der ønsker at udøve tjenesteydelser i
overensstemmelse med direktivet, skal give en række
oplysninger til modtageren af erklæringen. Det gælder
bl.a. forsikringsoplysninger samt oplysning om den faglige titel.
Den faglige titel er defineret som personens faglige titel i
hjemlandet.
Stk. 2 indeholder hjemlen
til, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan fastsætte
nærmere regler om de oplysninger, der i medfør af
stk. 1 skal gives. Reglerne herom findes i den gældende
Bekendtgørelse om revisorers, translatører og tolkes
samt dispachørers udøvelse af tjenesteydelser i et
andet land end etableringslandet (Bek. nr. 1311 af 26. november
2007).
Til § 13
§ 13 omhandler regler om at blive godkendt som
revisionsvirksomhed. Godkendelsen foretages af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen. Der har ikke efter de gældende regler
været tale om en formel godkendelse af revisionsvirksomheder.
Virksomheder, der er optaget i det offentlige register over
statsautoriserede og registrerede revisionsvirksomheder (Revireg),
har efter de gældende regler i praksis været anset for
»godkendte«, uanset at der efter den gældende lov
alene har været tale om en registrering. Efter praksis
sletter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen virksomheder i Revireg, hvis
disse f.eks. nægter at underkaste sig den lovpligtige
kvalitetskontrol. Dette svarer i realiteten til, at virksomheden
mister sin »godkendelse«, idet den ikke længere
kan være anmeldt som revisor i en virksomhed, der har
revisionspligt, ligesom en revisor ikke længere kan afgive
erklæringer igennem virksomheden.
§ 13 ændrer derudover på fire punkter
den gældende bestemmelse om revisionsvirksomheder:
1) Den juridiske
form, hvori revisionsvirksomheder hidtil har kunnet drives,
udvides, så revisionsvirksomheder fremover principielt kan
drives i alle ejerformer.
2) Kravet om, at
godkendte revisorer skal have majoriteten af såvel ejerskab
som stemmeret, erstattes af et krav om, at de alene skal have
majoriteten af stemmeretten. Tilsvarende ændres
begrænsningen på 5 %-ejerskab for andre end revisorer
og revisionsvirksomheder til at eje aktier i revisionsvirksomheder
til alene at vedrøre stemmeretten, og udvides samtidig til
maksimalt 10 %-stemmeret uden dispensationsmulighed fra Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen.
3) Udenlandske
revisorer og revisionsvirksomheder, som er godkendt i henhold til
8. direktiv, ligestilles med danske godkendte revisorer og
revisionsvirksomheder, og indgår således på lige
fod med danske godkendte revisorer og revisionsvirksomheder, i den
nævnte bestemmelse om majoritet af stemmeretten i en
revisionsvirksomhed.
4) Som en
konsekvens af, at revisorer samt revisionsvirksomheder, som er
godkendt i henhold til 8. direktiv, kan eje en dansk
revisionsvirksomhed, ændres pligten til at benytte
betegnelsen »statsautoriseret revisionsvirksomhed«
henholdsvis »registreret revisionsvirksomhed« til en
eneret.
De omhandlede ændringer vil bringe den danske lovs
bestemmelser om revisionsvirksomheder i overensstemmelse med det
nye 8. direktiv.
Efter det foreslåede stk. 1 godkender Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen en virksomhed som revisionsvirksomhed, hvis den
opfylder ejer- og ledelseskravene, yderligere betingelser fastsat i
bekendtgørelse og underkaster sig den lovpligtige
kvalitetskontrol. I forhold til den gældende bestemmelse er
der i overensstemmelse med direktivet sket en udvidelse af de
juridiske former, hvorunder revisionsvirksomhed kan drives i
Danmark.
Det bliver med forslaget muligt at drive revisionsvirksomhed
uanset valg af virksomhedsform. Der eksisterer således ikke
længere en begrænsning af formerne til
enkeltmandsvirksomheder, interessentskaber, aktieselskaber,
kommanditaktieselskaber eller anpartsselskaber. Andre
virksomhedsformer, der er gængse og lovlige i Danmark, vil
således også kunne benyttes.
Som følge af direktivet, vil det endvidere nu blive
muligt for en udenlandsk revisionsvirksomhed, som opfylder
godkendelseskravene i et andet EU land, at blive godkendt her i
landet.
Uanset valg af virksomhedsform og ejerskab, er det imidlertid
stadig et ufravigeligt krav, at den lovpligtige revision
udføres af godkendte revisorer.
Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med det
foreslåede stk. 2 og 4, hvorefter det alene er et krav
til en revisionsvirksomhed, at majoriteten af stemmerne skal
indehaves af revisorer eller revisionsvirksomheder, der er godkendt
efter 8. direktiv, samt at flertallet af ledelsesmedlemmerne skal
være revisorer eller revisionsvirksomheder, der er godkendt
efter 8. direktiv.
Derved sikres det, at instruktionsbeføjelsen i
revisionsvirksomheden bibeholdes på 8. direktivgodkendte
revisorers hænder. Det er dog et krav, at virksomhedsformen
skal kunne leve op til ejer- og ledelseskravene. Det betyder
f.eks., at en revisionsvirksomhed fortsat ikke kan drives som en
erhvervsdrivende fond, da den ikke vil kunne efterleve
ejerkravene.
Stk. 2 svarer i det store
hele til stk. 2 og 3 i den gældende § 12. Dog
foreslås der tre væsentlige ændringer,
nemlig:
1) Det
gældende krav om, at majoriteten af såvel ejerskab som
stemmeret skal indehaves af godkendte revisorer, afløses af
et krav om, at det alene er stemmeretten, der skal tilhøre
godkendte revisorer.
2) Revisorer, der
er godkendt efter 8. direktiv i et andet EU/EØS-land, kan
eje og have stemmeret i danske revisionsvirksomheder på linie
med danske godkendte revisorer. Tilsvarende gælder for
revisionsvirksomheder, der er godkendt efter 8. direktiv.
3)
Revisionsvirksomheder kan drives i andre juridiske former end
hidtil.
Når det gældende krav om, at revisorer skal
indehave majoriteten af såvel kapitalen som
stemmerettighederne, foreslås afløst af et krav, der
alene vedrører stemmerettighederne, hænger det sammen
med, at direktivbestemmelsen på netop dette område ikke
er en minimumsbestemmelse. Der kan således ikke opretholdes
et krav i dansk ret om ejerskabsmajoritet til kapitalen.
Bestemmelsen indebærer bl.a., at revisionsvirksomheder kan
ejes af selskaber og personer, der ikke er revisorer, når
blot flertallet af stemmerettighederne indehaves af revisorer.
Loven regulerer således ikke hvem, der skal have majoritet
til kapitalen i en revisionsvirksomhed. Flertallet af
stemmerettighederne skal dog altid indhaves af revisorer.
Som konsekvens af den ophævede begrænsning i
selskabsform, samles ejerkravene nu i én bestemmelse
gående udelukkende på stemmerettigheder.
Kravet i den gældende bestemmelses stk. 2, 2. pkt.
og stk. 3, 2. pkt. om, at øvrige andele op til 50 pct.
kan ejes af personer uden for kredsen af statsautoriserede
henholdsvis registrerede revisorer fastholdes uændret. Det
gældende krav om, at sådanne personer eller
virksomheder hver især kun kan eje op til 5 pct. af
stemmerettighederne, foreslås forhøjet til 10
pct.
Bestemmelsen stammer fra EU-henstillingen om revisors
uafhængighed. Denne henstilling nævner
begrænsningen på 5 eller 10 pct. Som følge af
dette, har styrelsen hidtil haft mulighed i den gældende
§ 12, stk. 5, til at give dispensation til en
ejerandel udover de 5 pct. Praksis har været, at der i alle
tilfælde er givet dispensation op til de 10 pct. som
nævnt i henstillingen.
Som konsekvens heraf foreslås begrænsningen
hævet, så enhver person uden for kredsen af godkendte
revisorer hver især kan eje op til 10 pct. af
stemmerettighederne. Samtidig ophæves Erhvervs- og
Selskabsstyrelsens mulighed for at dispensere fra denne
grænse.
I forslagets § 57 er indsat overgangsbestemmelser
for personer, der tidligere har fået dispensation udover 10
%. Der henvises til bemærkningerne hertil.
De gældende undtagelser fra begrænsningen
videreføres uændret, så bl.a. personer med deres
hovedbeskæftigelse i revisionsvirksomheden kan eje mere end
10 %. Hensigten med bestemmelsen, der stammer fra
lovændringen i 1994, var, at netop personer med deres
hovedbeskæftigelse i virksomheden, skulle kunne eje aktier.
Det har således ikke været hensigten med bestemmelsen
at tillade, at personen indskyder et selskab af f.eks.
skattemæssige grunde.
Efter den gældende lovgivning eksisterer der alene
statsautoriserede og registrerede revisionsvirksomheder. Som en
konsekvens af de ændrede bestemmelser, hvorefter også
revisorer og revisionsvirksomheder, der er godkendt efter 8.
direktiv i et andet EU/EØS-land, kan have ejerskab til og
stemmeret i danske revisionsvirksomheder, foreslås det i
stk. 3, at revisionsvirksomheder, hvor majoriteten af
stemmerne indehaves af henholdsvis statsautoriserede revisorer
eller statsautoriserede revisionsvirksomheder henholdsvis
registrerede revisorer eller registrerede revisionsvirksomheder,
fremover alene bliver eneberettigede til at benytte betegnelsen
»statsautoriseret« henholdsvis
»registreret« revisionsvirksomhed.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan efter forslagets
stk. 5 fastsætte nærmere regler om
revisionsvirksomheders navne. Der henvises til bemærkningerne
til stk. 5.
Kvalitetskontrollen, som i henhold til loven foretages af
Revisortilsynet, er i dag opdelt på statsautoriserede
henholdsvis registrerede revisionsvirksomheder. Statsautoriserede
revisorer kontrollerer således statsautoriserede
revisionsvirksomheder, og registrerede revisorer kontrollerer
registrerede revisionsvirksomheder. Dette vil fortsat gælde
for de revisionsvirksomheder, hvori statsautoriserede henholdsvis
registrerede revisorer har majoriteten af stemmeretten. Hvor der
imidlertid er tale om en revisionsvirksomhed, hvori der er
stemmelighed mellem de to eller tre typer af revisorer, eller hvor
majoriteten af stemmerettigheder ejes af 8. direktiv godkendte
revisorer - altså en revisionsvirksomhed, som hverken er
statsautoriseret eller registreret - foreslås det, at
kvalitetskontrollen varetages af en kontrollant, som enten er
statsautoriseret eller registreret revisor afhængig af,
hvilket kundesegment revisionsvirksomheden har.
Stk. 4 viderefører det
gældende stk. 4 om ledelsen i en revisionsvirksomhed.
Dog foreslås det som en konsekvens af de øvrige
ændringer, at ledelsen ligeledes kan bestå af
revisorer, der er godkendt i henhold til 8. direktiv. Som hidtil
vil det som udgangspunkt betyde, at flertallet af
bestyrelsesmedlemmerne i et aktieselskab skal være revisorer,
der er godkendt i henhold til 8. direktiv. Det betyder f.eks., at
en revisor, der har deponeret sin godkendelse, jf. forslagets
§ 6, ikke længere må medregnes i det flertal,
som skal bestå af godkendte revisorer. I selskaber eller
andre virksomhedsformer uden bestyrelse er det den øverste
ledelse - i f.eks. et revisionsanpartsselskab uden bestyrelse vil
flertallet af direktionen skulle bestå af revisorer, der er
godkendt i henhold til 8. direktiv. Hvor en virksomhedsform
tillader, at der i ledelsen indgår juridiske personer, vil
også revisionsvirksomheder, der er godkendt efter 8.
direktiv, kunne indgå i ledelsen. Bestemmelsen om
SE-selskaber blev sat ind ved lov nr. 364 af 19. maj 2004.
Det foreslåede stk. 5
viderefører Erhvervs- og Selskabsstyrelsens hjemmel i det
gældende stk. 7, til at fastsætte yderligere
regler om udøvelse af revisionsvirksomhed. Hjemmelen
ændres dog på flere områder bl.a. som konsekvens
af de ændrede krav til revisionsvirksomheder. Det er
endvidere fundet hensigtsmæssigt også at kunne
fastsætte nærmere regler, hvis en revisionsvirksomhed
bliver taget under konkursbehandling eller på anden
måde kommer ind under skifterettens regler. Herudover er det
specifikt angivet, at der kan fastsættes yderligere regler om
en revisionsvirksomheds navn.
Der vil i bekendtgørelsen nærmere kunne
fastsættes regler om revisionsvirksomheders navne, herunder
hvorvidt revisionsvirksomheder, der har en udenlandsk ejerkreds,
skal eller kan benytte en anerkendt udenlandsk betegnelse.
Bestemmelsen skal supplere forslagets stk. 3, hvorefter visse
revisionsvirksomheder er eneberettigede til at anvende betegnelsen
»statsautoriseret« henholdsvis
»registreret« revisionsvirksomhed.
Den gældende § 12, stk. 6, om bl.a.
omsættelighed, erhvervelse og afhændelse af aktier og
anparter er foreslået fastsat i bekendtgørelse.
Bestemmelserne findes allerede i den eksisterende
virksomhedsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 739 af
21. august 2003 om revisionsvirksomhed), og det foreslås, at
bestemmelserne heri videreføres i den bekendtgørelse,
der udstedes.
Efter stk. 6, kan Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen nægte at godkende en virksomhed som
revisionsvirksomhed, hvis der er grund til at antage, at den
pågældende virksomhed ikke vil varetage opgaven
på forsvarlig vis. Der er tale om en implementering af
artikel 4 i det nye 8. direktiv, hvorefter en medlemsstat kun
må godkende revisionsvirksomheder med et godt omdømme.
Efter direktivet skal det ligeledes være muligt at fratage en
revisionsvirksomhed godkendelsen, hvis omdømmet
efterfølgende er blevet alvorligt kompromitteret, jf.
forslagets § 14, stk. 1, nr. 3 og
bemærkningerne hertil.
Det må forventes, at bestemmelsen kun vil blive taget i
anvendelse i yderst sjældne tilfælde. Det er en
forudsætning for anvendelsen, at virksomheden hidtil er
drevet på en sådan måde, at der er grund til at
antage, at de opgaver, der vil blive udført igennem
virksomheden, ikke vil ske i overensstemmelse med lovens
bestemmelser. Der kunne være tale om, at virksomheden og dens
ansatte hidtil har udvist en sådan mangel på moral og
etik, at der er grund til at antage, at de opgaver, der
udføres i henhold til forslagets § 1, stk. 2
og 3, vil have en sådan karakter, at brugerne ikke vil kunne
fæste nogen tillid til de afgivne erklæringer. Der
må imidlertid foretages en konkret vurdering i den konkrete
situation.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan nægte at godkende
virksomheden i den konkrete situation, men virksomheden vil kunne
indbringe afgørelsen for Erhvervsankenævnet i
medfør af forslagets § 51.
Efter stk. 7, kan en
virksomhed, hvis godkendelse tidligere er bortfaldet, frataget
eller frakendt, kun godkendes på ny, hvis de forhold, der
førte til bortfaldet, fratagelsen eller frakendelsen, er
blevet bragt i orden.
En virksomhed, der således er blevet slettet i
registeret over godkendte revisionsvirksomheder, fordi den f.eks.
ikke opfyldte ejer- eller ledelseskravene i lovens § 13,
stk. 2 og 4, kan således kun blive godkendt igen, hvis
den dokumenterer, at ejer- eller ledelseskravene nu er blevet bragt
i overensstemmelse med lovens bestemmelser herom.
Tilsvarende gælder, at en virksomhed, der er blevet
slettet, fordi den har nægtet at underkaste sig den
lovpligtige kvalitetskontrol, kun kan blive godkendt igen, hvis den
kan fremlægge dokumentation for, at den har fået
gennemført en kvalitetskontrol, der svarer til kravene i
loven. Der kan naturligvis ikke være tale om den lovpligtige
kvalitetskontrol, da virksomheden ikke er omfattet af loven.
Virksomheden må anmode Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om at
udpege og indgå en aftale med en kvalitetskontrollant til at
gennemføre en kvalitetskontrol, der svarer til kravene til
den lovpligtige kvalitetskontrol. Styrelsen vil i sådanne
situationer anmode om Revisortilsynets bistand. Det har efter den
gældende lov vist sig, at virksomheder, der er blevet slettet
i registeret som følge af manglende gennemførelse af
den lovpligtige kvalitetskontrol, efterfølgende har
registreret sig i registeret igen. Der har ligeledes været
risiko for, at virksomheder har afmeldt sig registeret for at
undslippe kvalitetskontrollen for derefter at tilmelde sig igen.
Med den foreslåede bestemmelse er der nu ingen tvivl om
betingelserne for igen at kunne blive godkendt som
revisionsvirksomhed.
Hvis virksomheden er blevet slettet på grund af
omdømmet, kan den kun blive godkendt igen, hvis domstolene
omstøder Revisornævnets afgørelse om
frakendelse af godkendelsen, eller hvis Revisornævnet
efterfølgende ophæver afgørelsen, jf.
forslagets § 45.
En virksomhed, der er blevet godkendt som revisionsvirksomhed
optaget i det offentlige register over godkendte
revisionsvirksomheder. Det svarer til gældende ret, idet
dette allerede følger af den gældende lovs
§ 5, at en revisionsvirksomhed skal være registeret
i registeret over revisionsvirksomheder, for at kunne vælges
som revisor i et selskab eller for at en revisor kan afgive
erklæringer omfattet af loven igennem virksomheden.
Det vil fortsat være sådan, at virksomhederne selv
skal registrere sig i Revireg, som i dag. Det må imidlertid
forventes, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vil etablere
kontroller, herunder formelle kontroller, med, at de virksomheder,
der registrerer sig i Revireg, opfylder betingelserne for at
være godkendte revisionsvirksomheder, dvs. opfylder
betingelserne i forslagets § 13 samt ikke er omfattet af
de forhold, der er omhandlet i § 14. Dette er en naturlig
følge af, at styrelsen overgår fra at være
registreringsmyndighed til at være egentlig tilsynsmyndighed
i overensstemmelse med kravene herom i det nye 8. direktiv.
Styrelsen vil således kunne slette en virksomhed i Revireg,
hvis det konstateres, at virksomheden ikke opfylder betingelserne
for at blive eller være godkendt.
Til § 14
§ 14 indeholder regler om bortfald og fratagelse af
en virksomheds godkendelse som revisionsvirksomhed, herunder at
bortfald, fratagelse eller frakendelse indebærer, at
virksomheden slettes i registeret over godkendte
revisionsvirksomheder.
Efter stk. 1 bortfalder en
revisionsvirksomheds godkendelse, hvis den ikke længere
opfylder ejer- eller ledelseskravene i forslagets § 13,
stk. 2 og 4, eller hvis virksomheden ikke opfylder de
nærmere regler om revisionsvirksomheder, som Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen fastsætter med hjemmel i forslagets
§ 13, stk. 5.
Det er allerede efter de gældende regler en betingelse,
at ejer- og ledelseskravene mv. er opfyldt, for at kunne være
registreret i registeret over revisionsvirksomheder. Såfremt
en revisionsvirksomhed ikke længere opfylder betingelserne
har de pligt til at give styrelsen meddelelse herom efter
bekendtgørelsen om revisionsvirksomhed
(virksomhedsbekendtgørelsen). Styrelsen sletter herefter
straks revisionsvirksomheden af registeret, medmindre den opfylder
virksomhedsbekendtgørelsens betingelser for i en
begrænset periode fortsat at udføre revisions- og
erklæringsopgaver.
Efter stk. 2 kan Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen fratage en revisionsvirksomhed godkendelsen, hvis
den nægter at underkaste sig den lovpligtige
kvalitetskontrol.
Dette er ligeledes en videreførelse af gældende
regler og praksis. Efter den gældende lovs § 12,
stk. 1, har en revisionsvirksomhed således pligt til at
underkaste sig den lovpligtige kvalitetskontrol, og kun
revisionsvirksomheder, der opfylder § 12, stk. 1,
optages i registeret over revisionsvirksomheder, jf. gældende
lovs § 5, stk. 1.
Grundlaget for at miste godkendelsen efter denne bestemmelse
er, at Revisortilsynet har meddelt Erhvervs- og Selskabsstyrelsen,
at en revisionsvirksomhed, der er udtaget til kvalitetskontrol,
enten ikke har indgået en aftale med en kontrollant inden en
fastsat tidsfrist, eller at der ikke er modtaget en erklæring
fra en kvalitetskontrollant om gennemført kvalitetskontrol
inden en nærmere fastsat tidsfrist. Fristerne fremgår
af bekendtgørelse om kvalitetskontrol og Revisortilsynets
virksomhed. Det er alene Revisortilsynet, der træffer
afgørelse om, hvorvidt en revisionsvirksomhed har
nægtet at underkaste sig kvalitetskontrol. Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen skal derfor ikke foretage en prøvelse af
Revisortilsynets afgørelse, men skal alene sikre, at der
ikke er begået faktuelle fejl, forinden revisionsvirksomheden
slettes i registeret. Forinden Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
træffer afgørelse om fratagelse, indhentes
revisionsvirksomhedens bemærkninger til Revisortilsynets
afgørelse. Styrelsens afgørelse kan indbringes for
Erhvervsankenævnet, jf. forslagets § 51.
Efter stk. 3, er konsekvensen
af, at en revisionsvirksomheds godkendelse bortfalder eller
fratages efter stk. 1 eller stk. 2, at virksomheden
slettes af det offentlige register over godkendte
revisionsvirksomheder. Tilsvarende gælder, hvis
Revisornævnet har frakendt godkendelsen som følge af,
at revisionsvirksomhedens omdømme er blevet så
alvorligt kompromitteret, at der er nærliggende fare for, at
virksomheden ikke vil varetage dens opgaver på forsvarlig
vis. Der henvises nærmere til forslagets § 43,
stk. 4.
Det følger endvidere af den foreslåede
bestemmelse, at en revisionsvirksomhed, der slettes af registeret
ikke må benytte betegnelsen »statsautoriseret
revisionsvirksomhed« henholdsvis »registreret
revisionsvirksomhed« eller sammensætninger eller
forkortelser heraf. Det svarer til den gældende lovs
§ 8, hvorefter kun en revisionsvirksomhed, der opfylder
kravene til en statsautoriseret revisionsvirksomhed henholdsvis
registreret revisionsvirksomhed, må betegne sig som
sådan.
Til § 15
Reglerne om registrering og tilsyn med revisorer og
revisionsvirksomheder, der har hjemsted uden for
EU/EØS-området fremgår af det nye 8. direktiv.
Den foreslåede § 15 implementerer direktivets
artikler 45 og 46.
I overensstemmelse med direktivets artikel 45, stk. 1,
foreslås det i stk. 1, at revisorer og
revisionsvirksomheder, der har hjemsted udenfor
EU/EØS-området, og som afgiver
revisionspåtegning på et årsregnskab og eventuelt
koncernregnskab for en virksomhed, der ligeledes har hjemsted
udenfor EU/EØS-området, og hvis omsættelige
værdipapirer er optaget til handel på et reguleret
marked i Danmark, skal registreres. Der henvises til
bemærkningerne til stk. 5, vedrørende betingelser
for og registrering i det offentlige register.
Efter forslagets stk. 2
gælder registreringskravet ikke, hvis den i stk. 1
nævnte virksomhed udelukkende udsteder gældsbeviser,
hvis pålydende værdi pr. enhed beløber sig til
mindst 50.000 euro eller, når der er tale om
gældsbeviser i en anden valuta, på udstedelsesdagen
svarer til mindst 50.000 euro. Undtagelsen er i overensstemmelse
med artikel 45, stk. 1, i direktivet.
Efter forslagets stk. 3
bliver revisorer og revisionsvirksomheder, der er registreret efter
stk. 1, underlagt det danske offentlige tilsynssystem. Det
betyder, at Revisortilsynets kvalitetskontrol også omfatter
de registrerede revisorer og revisionsvirksomheder, ligesom
Revisornævnet kan behandle klager over disse revisorer og
revisionsvirksomheder. Endelige er konsekvensen, at Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen kan iværksætte undersøgelse af
revisioner udført af de pågældende revisorer og
revisionsvirksomheder. Der henvises til bemærkningerne til
stk. 4, om manglende efterlevelse af reglerne i
stk. 3.
Stk. 4 giver Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen mulighed for at fritage en revisor eller en
revisionsvirksomhed fra registreringspligten efter stk. 1,
ligesom styrelsen kan fritage de pågældende revisorer
og revisionsvirksomheder fra at blive omfattet af et eller flere af
kravene i stk. 3. Der er en forudsætning for helt eller
delvis fritagelse for kravene i stk. 3, at revisor eller
revisionsvirksomheden i et andet land er underlagt systemer for
offentligt tilsyn, kvalitetskontrol, undersøgelser og
disciplinære sanktioner, der svarer til de danske regler.
Omfanget af de regler de er underlagt og vurderingen af, hvorvidt
de svarer til de danske regler, er afgørende for, i hvilket
omfang hel eller delvis fritagelse kan komme på tale. Der
henvises til bemærkningerne til stk. 5, om betingelserne
for hel eller delvis fritagelse fra det danske offentlige tilsyn,
herunder kvalitetskontrol samt reglerne om undersøgelser og
sanktioner.
Efter stk. 5 fastsætter
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nærmere regler om og
betingelserne for registrering efter stk. 1, samt regler og
betingelser for hel eller delvis fritagelse efter
stk. 4.
Det nye 8. direktiv indeholder en række bestemmelser om
registrering samt om muligheden for helt eller delvist at fritage
de pågældende revisorer og revisionsvirksomheder fra
registreringspligten eller enkelte elementer af det offentlige
tilsyn. Herudover giver direktivet EU-Kommissionen mulighed for at
fastsætte yderligere regler på området. Det er
på denne baggrund fundet mest hensigtsmæssigt, at
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bemyndiges til at fastsætte de
nærmere regler om registrering og om hel eller delvis
fritagelse fra det danske offentlige tilsynssystem i en
bekendtgørelse.
I bekendtgørelsen vil blive fastsat de betingelser, som
skal være opfyldt for at kunne blive registreret. Der vil
bl.a. blive stillet krav om flertallet af revisionsvirksomhedens
ledelse og revisorer, der udfører revisionen, opfylder krav
om teoretisk og praktisk uddannelse, der svarer til kravene til
revisorer, der er godkendt i henhold til 8. direktiv. Der vil
herudover blive stillet krav om, at revisionerne udføres i
overensstemmelse med de internationale revisionsstandarder (ISA)
samt under iagttagelse af regler, der svarer til de danske
vedrørende uafhængighed og fastsættelse af
vederlagets størrelse eller standarder eller kriterier, der
anses for ligeværdige. EU-Kommissionen kan efter direktivet
træffe afgørelse om ligeværdighed. Indtil
sådan afgørelse er truffet af EU-Kommissionen, er det
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der træffer
afgørelsen. Endelig vil det være en betingelse, at
revisionsvirksomheden offentliggør en rapport om
gennemsigtighed, der svarer til forslagets § 27. Der
henvises til bemærkninger hertil.
I bekendtgørelsen vil der endvidere blive fastsat krav
om, hvilke oplysninger, der skal registreres i det offentlige
register. De oplysninger, der vil blive fastsat, vil tage
udgangspunkt i kravene til godkendte danske revisorer og
revisionsvirksomheder. Der henvises til bemærkningerne til
forslagets § 2. Af praktiske grunde kan der eventuelt
lempes på visse oplysningskrav. F.eks. således, at der
alene skal registreres det eller de relevante kontorsteder, dvs.
hvorfra den revisionspåtegning, der begrunder
registreringspligten, kommer fra, ligesom det kan fastsættes,
at alene de revisorer, der udfører de relevante revisioner,
registreres.
I bekendtgørelsen vil endvidere blive fastsat regler
for, hvornår en revisor eller revisionsvirksomhed helt eller
delvist kan fritages for at blive underlagt det danske
tilsynssystem eller fra registreringspligten i det hele
taget.
Det vil bl.a. blive fastsat, at revisor eller
revisionsvirksomheden kan blive fritaget for at blive underlagt den
danske kvalitetskontrol, hvis revisor eller revisionsvirksomheden
inden for de seneste 3 år har gennemgået en
kvalitetskontrol, der er udført af en kompetent myndighed
inden for EU/EØS-området, eller af en anden kompetent
myndighed, der anses for ligeværdig med en kompetent
myndighed inden for EU/EØS-området.
Endeligt vil der blive fastsat nærmere bestemmelser om,
hvornår systemer for kvalitetskontrol, undersøgelser
og disciplinære sanktioner kan anses for at svare til de
danske regler, og dermed kan danne grundlag for fritagelse.
EU-Kommissionen kan træffe afgørelser om,
hvornår systemerne anses for ligeværdige med 8.
direktiv, ligesom den kan fastsætte overgangsregler for
lande, der endnu ikke opfylder kravene til ligeværdige
systemer. Bekendtgørelsen vil således skulle
udarbejdes under hensyntagen til EU-Kommissionens beslutninger
herom. Indtil EU-Kommissionen har truffet afgørelse
vedrørende et lands systemer eller om overgangsperioder,
træffes afgørelse om ligeværdighed af Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen.
Det følger af forslagets stk. 6, at en revisionspåtegning,
der er afgivet af en revisor eller en revisionsvirksomhed, der ikke
er registreret eller er fritaget for registrering, ingen
retsvirkning har.
Til § 16
Den gældende bestemmelse om, at revisor er
offentlighedens tillidsrepræsentant følger af lovens
§ 2, stk. 1.
Kravet om, at revisor skal være offentlighedens
tillidsrepræsentant ved udførelse af opgaverne efter
loven blev indsat i de daværende love ved en lovændring
i 1994. Om begrebet »offentlighedens
tillidsrepræsentant« fremgår følgende af
bemærkningerne til lovændringen i 1994: »Begrebet har til formål at angive, at
revisor ved udførelse af revision eller i øvrigt ved
afgivelse af erklæringer og rapporter - der er egnet til
fremvisning over for offentligheden eller kræves efter
lovgivningen - også skal varetage hensynet til virksomhedens
omverden såsom myndigheder, medarbejdere, kreditorerog investorer, selvom revisor er valgt af
virksomheden, som kan have modstående interesser.Det understreges hermed, at revisor i
udførelsen af visse opgaver skal være særlig
opmærksom på, at revisors erklæringer skal kunne
anvendes over for - og skal kunne forstås korrekt af - en
bredere personkreds, herunder af personer, der ikke har
særlige regnskabsmæssige forudsætninger eller
særligt kendskab til hvervgiveren
(virksomheden).«
Formålet med begrebet var blandt andet at understrege
revisors uafhængighed af både hvervgiver og af
modtageren af revisors erklæring og at understrege, at
revisor blandt andet har til opgave at varetage offentlige hensyn
ved udførelsen af sit arbejde.
Derudover følger det af den gældende
§ 2, stk. 2, 2. pkt., at opgaverne skal
udføres i overensstemmelse med god revisorskik. Ved
»god revisorskik« forstås den adfærd, som
gode og omhyggelige, fagligt kompetente revisorer udviser, og som
opfylder de faglige og etiske krav, der må opstilles på
grundlag af lovgivningens regler om revisorers funktioner. Der er
tale om en retsstandard, som er udtryk for den kvalitet i
udøvelsen af erhvervet, der må kunne forventes i en
given situation og på et givet tidspunkt. Begrebet »god
revisorskik« lader sig ikke fastlægge præcist,
men vil være afhængigt af den til enhver tid
rådende opfattelse, således at kravet til revisorers
adfærd må tilpasses ændringer i
samfundsforholdene. Begrebet rummer dog en fast kerne af normer,
der vil være gældende til enhver tid.
Begrebet »offentlighedens
tillidsrepræsentant« handler således om revisors
ansvar overfor offentligheden, mens begrebet »god
revisorskik« handler om revisors adfærd ved
udførelsen af opgaverne.
Ifølge præamblen til det nye 8. direktiv »bør revisorer opfylde de
højeste etiske standarder.De
bør derfor være underlagt faglig etik, der som et
minimum omfatter deres funktion i offentlighedens interesse, deres
integritet og objektivitet samt deres faglige kompetence og
agtpågivenhed. At revisorer
udøver en funktion i offentlighedens interesse, betyder, at
en større gruppe mennesker og institutioner stoler på
kvaliteten af en revisors arbejde. En god revisionskvalitet bidrager til at få
markederne til at fungere korrekt ved at øge regnskabernes
integritet og effektivitet.
Det er vigtigt, at revisorer og
revisionsfirmaer beskytter deres klienters
forretningshemmeligheder.De bør
derfor underlægges strenge regler om fortrolighed og faglig
tavshedspligt, dog uden at dette forhindrer ordentlig
håndhævelse af dette direktiv.Disse regler om fortrolighed bør også
gælde for revisorer og revisionsfirmaer, der ikke
længere er involveret i en bestemt
revisionsopgave.«
Forslag til stk. 1 svarer i
stort omfang til bestemmelserne i den gældende lovs
§ 2, stk. 1 og 2, 2. pkt. De nærmere regler om
revisors adfærd ved udførelse af de i forslagets
§ 1, stk. 2, omhandlede opgaver og dermed en
uddybning af begrebet »god revisorskik« er dog
anført eksplicit med henblik på at opfylde direktivets
krav om etiske regler.
Stk. 1, 1. pkt. fastslår, hvornår revisor er
offentlighedens tillidsrepræsentant. At revisor er
»offentlighedens tillidsrepræsentant« vil som
hidtil sige, at revisor ved udførelsen af sine opgaver i
henhold til § 1, stk. 2, også skal varetage
hensynet til virksomhedens omverden såsom myndigheder,
medarbejdere, kreditorer og investorer, og være
opmærksom på, at disse interessenter kan have
modstående interesser i forhold til virksomhedens
ledelse.
Revisor er efter forslaget kun offentlighedens
tillidsrepræsentant i forbindelse med udførelse af de
i § 1, stk. 2 omhandlede opgaver, dvs. efter
forslaget alene ved afgivelse af revisionspåtegninger
på regnskaber samt ved afgivelse af andre erklæringer
med sikkerhed, der ikke udelukkende er beregnet til hvervgiverens
eget brug.
Revisor vil således ikke være offentlighedens
tillidsrepræsentant og kan derfor ikke optræde som
sådan, hvis revisor i konkurrence med andre erhvervsgrupper
f.eks. byder ind på en rådgivnings- eller
konsulentopgave. Når revisor således bevæger sig
uden for sit kerneområde - revisions- og
erklæringsafgivelse i henhold til § 1, stk. 2
og 3, - og ønsker at beskæftige sig med andre opgaver,
er revisor konkurrencemæssigt ligestillet med alle andre
udbydere af sådanne ydelser.
Ved udførelsen af rådgivningsopgaver er revisor
derfor ikke dækket af den obligatoriske forsikring, ligesom
revisor hverken er omfattet af reglerne om kvalitetskontrol eller
af reglerne om disciplinærsystemet, jf. lovens kapitel 9.
Uafhængighedsbestemmelserne i kapitel 4 vil dog kunne
afskære revisor fra at udføre en række
revisions- og erklæringsopgaver.
Revisor er heller ikke offentlighedens
tillidsrepræsentant ved udførelse af
erklæringsopgaver efter § 1, stk. 3, dvs.
erklæringer uden sikkerhed. Ved udførelse af
erklæringsopgaver omfattet af § 1, stk. 3 vil
revisor alene skulle leve op til kravet om at udvise professionel
kompetence og fornøden omhu for disse opgaver. For en
nærmere omtale heraf henvises til bemærkningerne til
stk. 2.
Af stk. 1, 2. pkt. fremgår det, at opgaver omfattet
af § 1, stk. 2 skal udføres i
overensstemmelse med god revisorskik, herunder i overensstemmelse
med nøjagtighed og den hurtighed, som deres beskaffenhed
tillader. I forhold til den gældende lov er begrebet
»omhu« ikke længere medtaget, idet dette begreb i
stedet indgår som en del af de nye etiske principper i
stk. 1, 3. pkt. I forhold til den gældende lovs
§ 2, stk. 2 er det nu eksplicit anført, at
nøjagtighed og hurtighed også anses for at være
en del af god revisorskik.
»God revisorskik« er herudover uændret i
forhold til den gældende lov og udtrykker derfor som ovenfor
nævnt blandt andet den adfærd, som den gode og
omhyggelige, fagligt kompetente revisor udviser.
Bestemmelsen om god revisorskik udbygges i stk. 1, 3.
pkt. med et krav om, at revisor i sit arbejde i overensstemmelse
med god revisorskik skal iagttage krav om integritet, objektivitet,
fortrolighed professionel adfærd samt professionel kompetence
og fornøden omhu.
Ved »integritet«
forstås, at revisor skal være redelig og ærlig i
alle professionelle og forretningsmæssige forbindelser.
Ved »objektivitet«
forstås, at revisor ikke må være forudindtaget,
have interessekonflikter eller være under utilbørlig
påvirkning af andre, således at den professionelle og
forretningsmæssige dømmekraft undertrykkes.
Ved »fortrolighed«
menes, at revisor skal respektere fortroligheden omkring
informationer, der er modtaget som led i professionelle og
forretningsmæssige forbindelser, og ikke må videregive
sådanne informationer til tredjemand uden behørig og
særlig tilladelse hertil, medmindre der er en juridisk eller
professionel ret eller pligt hertil.
Ved »professionel
adfærd« forstås, at revisor skal overholde
relevant lovgivning og anden regulering og undgå enhver form
for adfærd, der kan give standen et dårligt
omdømme.
Ved »professionel kompetence og
fornøden omhu« forstås, at revisor er
forpligtet til løbende at vedligeholde sin faglige viden og
færdigheder på det niveau, der er nødvendigt for
at sikre, at klienten eller arbejdsgiveren modtager en kvalificeret
professionel ydelse. Ydelsen skal være baseret på en
opdateret viden om den seneste udvikling inden for god skik,
lovgivning og metoder. Revisor skal ved levering af professionelle
ydelser optræde omhyggeligt og i overensstemmelse med
relevante faglige og professionelle standarder.
I forhold til lovgivningen er den faste kerne af bestemmelser,
som på lovgivningsniveau udfylder begrebet god revisorskik
blandt andet bestemmelserne i forslaget om
- revisors
fratræden mv., jf. § 18,
-
underskriftsforhold, jf. § 19,
-
revisionsprotokollen, jf. §§ 20 og 21,
- rapportering om
økonomiske forbrydelser, jf. § 22,
- dokumentation,
jf. § 23,
-
uafhængighed, jf. kapitel 4,
- kvalitetsstyring,
jf. kapitel 6.
God revisorskik udfyldes løbende i takt med den
udvikling, der sker i samfundet og naturligvis indenfor erhvervet
selv. Generelt betyder kravet om god revisorskik, at arbejdet skal
udføres som en god og kompetent gennemsnitsrevisor ville
udføre det tilsvarende arbejde, hverken mere eller mindre.
Målestokken er således hverken den højt
specialiserede ekspertrevisor inden for et bestemt område,
eller den standard, som man vil kunne finde hos en dårlig og
sjusket revisor.
God revisorskik synliggøres og udvikles især
gennem domme, disciplinærnævnskendelser
(revisornævnskendelser), responsa, revisionsstandarder og
-vejledninger, samt gennem praksis.
Efter forslagets stk. 2
anføres det, at opgaverne omfattet af stk. 1 alene
må udføres i revisionsvirksomheder. Dette gælder
dog ikke for opgaver udført af revisorer, der er godkendt
til at varetage konkrete erhverv, jf. § 10, stk. 3,
opgaver udført af tjenesteydere, jf. § 11, samt
opgaver udført af registrerede revisorer ansat i de
landøkonomiske foreningers rådgivningskontorer, der er
tilknyttet eller drives under Dansk Landbrug efter § 17.
Bestemmelsen svarer til den gældende § 2,
stk. 2, i loven.
Det er alene for erklæringsopgaver omfattet af
§ 1, stk. 2, at der er krav om, at opgaverne skal
udføres i en revisionsvirksomhed. Der er ikke et tilsvarende
krav for opgaver omfattet af § 1, stk. 3. Dette
medfører, at også revisorer, der ikke er ansat i en
revisionsvirksomhed, og som ikke er omfattet af henholdsvis
§ 10, stk. 3, § 11 og § 17, vil
kunne afgive erklæringer omfattet af § 1,
stk. 3.
Konsekvensen af, at loven fremover foreslås at indeholde
en opdeling af anvendelsesområdet, således at
erklæringsafgivelse med høj grad af sikkerhed eller
begrænset sikkerhed, er omfattet af alle lovens bestemmelser,
mens erklæringsafgivelse uden sikkerhed kun er omfattet af en
del lovens bestemmelser, er, at begrebet god revisorskik
lovgivningsmæssigt alene fremover vil gælde i forhold
til erklæringer med sikkerhed, jf. forslagets § 1,
stk. 2. I forhold til erklæringer uden sikkerhed, jf.
forslagets § 1, stk. 3, som hidtil har været
omfattet af kravet om god revisorskik, vil det fremover alene
gælde, at revisor skal udvise professionel kompetence og
fornøden omhu ved udførelsen af disse opgaver.
Erklæringer omfattet af § 1, stk. 3, kan
indbringes for Revisornævnet, hvis erklæringen og det
arbejde, der ligger til grund for erklæringen mv. ikke er
tilfredsstillende. I den forbindelse er der brug for regler, der
fastlægger, hvad kravene til erklæringer omfattet af
§ 1, stk. 3 er, således at kravene til
indholdet af disse erklæringer kan fastlægges. Dermed
vil disse regler danne grundlag for, at Revisornævnet kan
tage stilling til, om reglerne er overtrådt, når der er
tale om en erklæring omfattet af § 1, stk. 3.
Ved fastlæggelsen af kravene til § 1,
stk. 3-erklæringer skal faglige hensyn til det arbejde,
der ligger til grund for erklæringen tages i betragtning.
Fastlæggelsen af kravene til disse erklæringer er
herunder særligt begrundet i forbrugermæssige hensyn,
og forbrugerbeskyttelsen i forhold til kravet til indholdet af
disse erklæringer vægtes derfor i denne
sammenhæng.
Efter forslaget til stk. 3
skal revisor udvise professionel kompetence og fornøden omhu
ved udførelsen af opgaver omfattet af § 1,
stk. 3. Ved professionel kompetence og fornøden omhu
for opgaver omfattet af § 1, stk. 3 forstås i
hovedtræk, at revisor vedligeholder sin faglige viden og
færdigheder på det niveau, der er nødvendigt for
at sikre, at hvervgiver modtager en professionel ydelse.
Professionel kompetence og fornøden omhu er nærmere
omtalt under bemærkningerne til stk. 1 ovenfor. Dette
indebærer, at der stilles de samme forholdsmæssige krav
til revisors professionelle viden ved udførelse af
§ 1, stk. 2-opgaver og ved § 1,
stk. 3-opgaver. Dette indebærer således, at hvis
revisor skal afgive en revisionspåtegning i et
årsregnskab, som er aflagt efter IFRS, så vil kravet om
professionel kompetence og fornøden omhu indebære, at
revisor har det nødvendige kendskab til IFRS for at kunne
afgive en revisionspåtegning. Er der tale om en opgave
omfattet af § 1, stk. 3, indebærer kravet om
professionel kompetence og fornøden omhu eksempelvis, at
revisor ved opstilling af et regnskab for en finansiel virksomhed
har kendskab til eventuelle særregler vedrørende
opstilling af sådanne regnskaber, inden revisor kan afgive
sin erklæring om assistance med regnskabsopstilling.
Kravet om professionel kompetence og fornøden omhu skal
således sikre, at revisor har den fornødne faglige
viden på det område, som den enkelte erklæring
vedrører.
I forhold til de øvrige etiske regler for
erklæringer omfattet af § 1, stk. 2 -
integritet, objektivitet, fortrolighed og professionel adfærd
- anses det ikke for relevant, at disse principper også
skulle gælde for § 1,
stk. 3-erklæringer. Baggrunden herfor er, at der ikke er
krav om, at revisor skal være uafhængig ved disse
erklæringer, hvilket integritet og objektivitet i al
væsentlighed drejer sig om. Fortrolighed stilles ikke
eksplicit som krav for disse erklæringer, idet den generelle
tavshedspligt for revisor i henhold til forslagets § 30
også gælder for § 1,
stk. 3-erklæringer. Derudover drejer professionel
adfærd sig om revisors omdømme, hvilket ikke vil
være relevant for § 1,
stk. 3-erklæringer, da omdømme knytter sig til
revisors funktion som offentlighedens tillidsrepræsentant,
som ikke gælder for § 1,
stk. 3-erklæringer.
Forskellen mellem erklæringer omfattet af § 1,
stk. 2 og erklæringer omfattet af § 1,
stk. 3 er dermed, at der ikke er krav om, at revisor vil
skulle være uafhængig ved udførelse af opgaverne
omfattet af § 1, stk. 3, ligesom der ikke er krav
om, at revisor skal have opbygget et kvalitetsstyringssystem for
sådanne opgaver. Der er som nævnt heller ikke for
erklæringer omfattet af § 1, stk. 3 krav om,
at revisor skal være offentlighedens
tillidsrepræsentant.
Der er ikke krav om, at erklæringer omfattet af
§ 1, stk. 3, alene må afgives i en
revisionsvirksomhed. Dette er dermed en forskel i forhold til
erklæringer omfattet af § 1, stk. 2. Dette
indebærer, at også revisorer, som er ansat i andre
virksomheder end i revisionsvirksomheder vil kunne afgive
erklæringer omfattet af § 1, stk. 3.
Eksempelvis vil en revisor, der er ansat som intern revisor i en
finansiel virksomhed eller en anden virksomhed med intern revision,
kunne afgive en erklæring om assistance med
regnskabsopstilling af virksomhedens regnskab til brug for
tredjemand, hvis modtageren af erklæringen
efterspørger en sådan erklæring. Den interne
revisor vil dermed ikke opfylde uafhængighedskravene i loven,
hvilket der heller ikke er krav om. Der vil heller ikke
nødvendigvis være noget særligt
kvalitetsstyringssystem i forhold til denne erklæring, da
denne revisor ikke vil være omfattet af kravene til at have
et kvalitetsstyringssystem. Den revisor, der afgiver
erklæringen, vil dog være forpligtet til at rapportere
om økonomiske forbrydelser efter § 22, ligesom det
vil være muligt at indbringe denne revisor for
Revisornævnet efter §§ 43-46, hvis det
udførte arbejde eller erklæringen ikke er i
overensstemmelse med lovgivningen for § 1,
stk. 3-erklæringer.
Som følge af, at revisors arbejde skal leve op til en
vis standard, er det fundet naturligt, at der skal være
mulighed for at indbringe revisor for Revisornævnet, hvis
udførelsen af opgaverne ikke lever op til kravene om
professionel kompetence og fornøden omhu. Derudover vil der
være mulighed for at straffe revisor med bøde, hvis
revisor afgiver en urigtig erklæring, som er omfattet af
§ 1, stk. 3.
Endvidere vil der ikke være tale om god revisorskik for
rådgivningsopgaver. Når revisor derfor f.eks. leverer
rådgivningsydelser, vil revisor skulle handle i
overensstemmelse med eventuelle branchenormer ganske som alle
andre, der yder rådgivningsydelser. Revisor vil således
ikke kunne indbringes for Revisornævnet på grund af
dårlig rådgivning.
Stk. 4 fastslår, at
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan fastsatte regler for
udførelse af revisionsopgaver og afgivelse af
revisionspåtegninger, herunder om udtalelser om
ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven, samt
andre erklæringer med sikkerhed.
Bestemmelsen svarer som udgangspunkt til den gældende
§ 2, stk. 3, hvorefter Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler for
udførelse af revisionsarbejder og for revisors afgivelse af
erklæringer. Hjemlen er i dag udmøntet i
erklæringsbekendtgørelsen. Som følge af, at
ledelsesberetninger efter årsregnskabsloven fremover ikke vil
være omfattet af revisionspligten, men alene et krav om at
revisor skal give en udtalelse, er der med hjemlen ligeledes givet
mulighed for at fastsætte nærmere regler om denne
udtalelse, jf. nærmere nedenfor.
Det nye 8. direktiv indeholder en række bemyndigelser
for EU-Kommissionen til at vedtage
gennemførelsesbestemmelser på en række
områder, herunder på de områder, der er indeholdt
i den foreslåede bestemmelse. Det er derfor fundet
hensigtsmæssigt at tilpasse begreberne til direktivet.
Det forventes, at EU-Kommissionen vil benytte sig af alle de
gennemførelsesbeføjelser, som den er blevet tillagt,
og med den foreslåede bestemmelse er det således
sikret, at der er hjemmel i loven til at gennemføre
bestemmelserne i direktivet vedrørende etik, regler om
udførelse af opgaver og udformningen af
revisionspåtegninger.
I betragtningerne til det nye 8. direktiv fremgår, at
EU-Kommissionen ved vedtagelse af gennemførelsesbestemmelser
for faglig etik vil kunne tage principperne i Den Internationale
Revisorsammenslutnings (IFAC) etiske regler i betragtning.
Efter direktivet kan det endvidere blive vedtaget, at en
revision skal udføres i overensstemmelse med de
internationale revisionsstandarder (ISA). Med den foreslåede
bestemmelse er der således skabt hjemmel til at
gennemføre disse standarder i dansk lovgivning. Med
bestemmelsen er der også skabt hjemmel til, at Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen inden for rammerne af direktivets artikel 26 kan
vedtage yderligere krav til revisionen eller udelade visse krav i
standarderne inden for rammerne af direktivet.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har allerede i dag fastsat
yderligere regler for revisors afgivelse af erklæringer i
bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede
revisorers afgivelse af erklæringer (Bek. nr. 1537 af 22.
december 2004).
Det fremgår af bl.a. af bemærkningerne til
forslaget om ændring af årsregnskabsloven, at revisor
skal gennemlæse ledelsesberetningen med henblik på at
sikre, at der er sammenhæng over til de reviderede elementer
af årsrapporten. Det fremgår endvidere af
bemærkningerne til ændring af årsregnskabsloven,
at »Revisionsstandard (RS) 720, Andre oplysninger i
dokumenter der indeholder reviderede regnskaber, beskriver revisors
handlinger og dennes ansvar i relation til ikke-revisionspligtige
oplysninger, der indgår i dokumenter, der også
indeholder reviderede regnskaber. RS 720 - og andre standarder, der
senere måtte erstatte denne - kan således være
relevant i relation til revisors gennemlæsning af
ledelsesberetningen, hvor denne ikke revideres.«
Fastsættelsen af de nærmere regler om revisor
udtalelse om ledelsesberetningen i henhold til
årsregnskabsloven vil således naturligt kunne tage sit
udgangspunkt i RS 720 samt Revisionsstandard (RS) 700, Den
uafhængige revisors påtegning på et
fuldstændigt regnskab med generelt formål.
Det forventes, at bemyndigelsen til Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen vedrørende revisors afgivelse af
revisionspåtegninger, herunder revisors udtalelser om
ledelsesberetninger efter årsregnskabsloven, og andre
erklæringer med sikkerhed vil blive udnyttet i en ny
erklæringsbekendtgørelse, som udstedes samtidig med
lovens ikrafttræden. Når EU-kommissionen som forventet
på et senere tidspunkt gennemfører de internationale
revisionsstandarder som følge af bemyndigelsen hertil i
direktivet, er der mulighed for, at
erklæringsbekendtgørelsen på et senere tidspunkt
skal tilpasses i forhold til de regler, som følger af
revisionsstandarderne.
Stk. 4, 2. pkt., er en
videreførelse af gældende lovs § 5,
stk. 2, hvorefter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - når
det er teknisk muligt - kan foreskrive, at revisorer i forbindelse
med udførelsen af opgaver, der er omfattet af § 1,
stk. 2, skal anvende digital signatur eller en tilsvarende
elektronisk signatur ved f.eks. indsendelse af erklæringer
til offentlige myndigheder. Hjemmelen er ikke udnyttet p.t., men
kan tænkes anvendt i forbindelse med revisorers opdatering af
registrerede oplysninger i registeret over godkendte
revisorer.
Til § 17
Bestemmelsen i § 17
vedrørende registrerede revisorer ansat på
landøkonomiske rådgivningskontorer, viderefører
principperne i den gældende lovs § 12, stk. 8
og 9, som indebærer, at registrerede revisorer ansat på
de landøkonomiske rådgivningskontorer kan afgive
revisionspåtegninger og andre erklæringer med sikkerhed
omfattet af § 1, stk. 2 for visse typer af
virksomheder, selvom de landøkonomiske
rådgivningskontorer ikke er godkendte som
revisionsvirksomheder.
Bestemmelsen svarer med de konsekvensændringer, der er
en følge af lovforslagets anvendelsesområde, til den
bestemmelse, der under folketingsbehandlingen i 1994 blev indsat
som § 6 c i lov om registrerede revisorer.
De registrerede revisorer, der er ansat på de
landøkonomiske rådgivningskontorer, vil således
også kunne afgive erklæringer omfattet af
§ 1, stk. 3, idet der efter § 16,
stk. 2 ikke er krav om, at dette skal ske gennem en
revisionsvirksomhed.
Som det er tilfældet under den gældende
bestemmelse, må en registreret revisor, der er ansat i et af
de landøkonomiske foreningers rådgivningskontorer,
ikke samtidig tage ansættelse i andre revisionsvirksomheder
eller selv udøve opgaver omfattet af § 1,
stk. 2, - det være sig som enkeltmandsvirksomhed,
interessentskab eller i aktie- eller anpartsselskab eller i hvilken
som helst anden virksomhedsform. Erklæringsopgaver i henhold
til § 1, stk. 2, må således kun
udøves fra det rådgivningskontor, hvor vedkommende er
ansat, og med de begrænsninger, som i øvrigt
følger af bestemmelsen.
Opgaver, som omhandlet i § 1, stk. 2, må
som hidtil alene udføres for fysiske og juridiske personer,
der driver landbrugsvirksomhed, og hos hvem
rådgivningskontoret i et regnskabsår ikke har en
større del af sin omsætning end 5 pct. De
landøkonomiske foreningers rådgivningskontorer, hvor
der er ansat revisorer, vil - på linie med
revisionsvirksomheder, der er omfattet af § 13, - skulle
være registreret i Revireg, jf. § 2 og vil
være underlagt bestemmelserne om kvalitetskontrol i
§ 29.
Fortolkningen af begrebet »landbrugsvirksomhed« er
uændret i forhold til den gældende bestemmelse.
»Landbrugsvirksomhed« vil således sige, at man
dyrker afgrøder og/eller har husdyrhold. Dette gælder,
hvad enten der er tale om fuldtids- eller
deltidsbeskæftigelse eller som fritidserhverv. Virksomheder,
der leverer varer eller tjenesteydelser til et landbrug, eller som
aftager varerne, er ikke omfattet. En revisor, der er ansat
på et rådgivningskontor, kan således ikke
udføre erklæringsopgaver i henhold til § 1,
stk. 2, til f.eks. slagterier, mejerier eller
foderstofleverandører.
Stk. 3 er nyt og er alene
medtaget, fordi rådgivningskontorerne ikke opfylder kravene
til at være egentlige revisionsvirksomheder. Med bestemmelsen
fastslås blot, at reglerne om revisionsvirksomheder finder
anvendelse på rådgivningskontorerne med de
fornødne tilpasninger. Som hidtil vil personer, ansat
på rådgivningskontorerne, kunne få godskrevet et
år af deres uddannelse under forudsætning af, at de er
under instruktion af en godkendt revisor eller en revisor med
deponeret godkendelse og under forudsætning af, at de har
været beskæftiget med relevante opgaver, jf.
§ 3, stk. 1, nr. 5. For at opnå godkendelse
som registreret revisor vil der som hidtil kræves yderligere
to års praktik i en godkendt revisionsvirksomhed.
Til § 18
Forslagets § 18 er en
uddybning af den gældende § 10, stk. 1, om
revisors meddelelsespligt ved fratrædelse. Efter den
gældende bestemmelse består revisors hverv, indtil en
ny revisor er tiltrådt, medmindre andet følger af
lovgivningen eller er aftalt. Revisor kan dog fratræde,
medmindre det strider mod god revisorskik. I forhold til god
revisorskik må fratræden forudsætte, at revisor
har en rimelig begrundelse for sin fratræden. En vægtig
begrundelse kan være, at revisor konstaterer, at
uafhængighedskravene til revisor ikke længere er
opfyldt. Her vil det være krævet direkte i loven og
også via god revisorskik, at revisor fratræder.
Baggrunden er, at virksomheden må kunne forvente, at opgaven
udføres som aftalt. Henvisningen til god revisorskik blev
indsat i revisorlovgivningen i forbindelse med den
følgelovgivning, der fulgte med den nye
årsregnskabslov i 2001. I bemærkningerne til lovforslag
L 139, Folketinget 2000-2001, fremgår under § 5, at
»Revisor har som hidtil mulighed for at hæve
revisionsaftalen inden for rammerne af god revisorskik. Dette
må afgøres ud fra omstændighederne i det enkelte
tilfælde. Som udgangspunkt vil revisor f.eks. kunne
fratræde, hvis aftalen utvivlsomt vil blive misligholdt
på grund af virksomhedens manglende evne til at betale
revisorhonoraret. Derimod kan revisor som udgangspunkt ikke
ophæve aftalen, fordi ledelsen i strid med forslagets
§ 1, nr. 17 (samt § 2, nr. 2, § 3,
nr. 3, og § 4, nr. 8) ikke giver revisor visse
nødvendige oplysninger, eller fordi revisor og ledelsen er
uenige om indholdet af et regnskab, f.eks. en årsrapport. Her
følger det af reglerne om revisionspåtegninger i
erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1,
at revisor skal tage forbehold i sin påtegning. Revisor er
offentlighedens tillidsrepræsentant under udøvelse af
revision, jf. lov om statsautoriserede revisorer § 6 a,
stk. 3, og lov om registrerede revisorer § 4 a,
stk. 3. Revisor kan derfor ikke undgå pligten til at
tage forbehold i sin påtegning ved at fratræde hvervet.
Forholdet mellem revisor og hvervgiver kan dog blive så
belastet, at det er klart, at revisionsaftalen ikke kan opfyldes,
selv efter at revisor har gjort sit yderste for at
gennemføre revisionen. Her kan revisor som en sidste udvej
være nødt til at opsige aftalen.«
Fratræder revisor skal den tiltrædende revisor
rette henvendelse til den fratrædende revisor, der har pligt
til at oplyse grundene til sin fratræden. I forhold til den
gældende bestemmelse er det således, at
meddelelsespligten gælder for årsrapporter, både
hvis årsrapporten er forsynet med en erklæring som
følge af pligt hertil eller som følge af frivillig
aftale. Meddelelsespligten gælder endvidere både ved
revision, og hvis der er afgivet andre former for erklæringer
med sikkerhed på en årsrapport, eksempelvis en
erklæring om gennemgang (review). Meddelelsespligten
gælder endvidere ved alle selskabsformer, uanset om der er
tale om revision eller review af en årsrapport eksempelvis
for et aktieselskab eller for en frivillig forening.
Det nye 8. direktiv indeholder en bestemmelse om forholdet
mellem tiltrædende og fratrædende revisor, idet det af
artikel 23 hedder:
»Erstattes en revisor eller et
revisionsfirma af en anden revisor eller et andet revisionsfirma,
skal den tidligere revisor eller det tidligere revisionsfirma give
den nye revisor eller det nye revisionsfirma adgang til alle
relevante oplysninger om den reviderede
virksomhed.«
Bestemmelsen i direktivet er en undtagelse til direktivets
hovedregel om, at alle oplysninger og dokumenter, som revisor har
adgang til i forbindelse med revisionen, skal beskyttes af
tilstrækkelige regler om fortrolighed og tavshedspligt.
Derudover følger det af direktivets artikel 38, at
revisorer eller revisionsvirksomheder kun kan fratræde efter
virksomhedens beslutning, hvis det kan begrundes. Meningsforskelle
vedrørende regnskabsmæssig behandling eller
revisionsprocedurer kan ikke begrunde, at virksomheden beslutter,
at revisor skal fratræde.
Det foreslåede stk. 1
viderefører principperne i den gældende lovs
§ 10, stk. 1, 1. pkt. Bestemmelsen er dog
omformuleret for at præcisere reglerne om revisors
fratræden i forhold til lovens nye anvendelsesområde i
forslagets § 1. Den foreslåede formulering af
§ 18, stk. 1, indebærer således, at
bestemmelsen kun finder anvendelse, hvis revisor afgiver
revisionspåtegninger eller andre erklæringer med
sikkerhed på årsregnskaber m.v. Dette indebærer,
at revisor ikke længere vil være omfattet af pligterne
i forhold til fratræden, hvis revisor afgiver
erklæringer om assistance med regnskabsopstilling eller en
anden erklæring uden sikkerhed. Anvendelsen af begrebet
»årsregnskaber m.v.« betyder endvidere, at
pligterne i § 18 alene gælder, når revisor
afgiver revisionspåtegning eller anden erklæring med
sikkerhed på et regnskab, der dækker et helt
regnskabsår.
Det foreslåede stk. 2, 1. og
2. pkt., svarer til den gældende § 10,
stk. 1, 2. og 3. pkt. Revisor kan således til enhver tid
fratræde, medmindre det strider mod god revisorskik. Hvis
revisor fratræder, har den tiltrædende revisor pligt
til at rette henvendelse til den fratrædende revisor, der
så har pligt til at oplyse om grundene til sin
fratræden. Det foreslås endvidere, at det direkte i
loven fastsættes, at den fratrædende revisor har pligt
til at give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante
oplysninger om den virksomhed, som revisor har afgivet
erklæring om.
Umiddelbart synes det at følge af reglerne om god
revisorskik, der omfatter god revisoradfærd, at den
fratrædende revisor ikke påfører den
tiltrædende revisor unødige hindringer for
udførelsen af sit arbejde. Som følge heraf stilles
sædvanligvis de oplysninger til rådighed, som
ønskes af den tiltrædende revisor.
Revisorskifte har dog i årenes løb givet
anledning til praktiske problemer, da manglende adgang til
oplysninger for den tiltrædende revisor har affødt
revisionsmæssige problemer ved f.eks. revision af
åbningsbalancen for regnskabsåret eller
sammenligningstal for det foregående regnskabsår.
Konsekvensen har (i særlige tilfælde) været
forbehold i revisionspåtegningen.
Det foreslås derfor i stk. 2,
3. pkt., at direktivets bestemmelse om udveksling af
oplysninger om den reviderede virksomhed mellem den
fratrædende og den tiltrædende revisor fastsættes
direkte i loven.
Forslaget indebærer, at når årsregnskabet
for det foregående år er forsynet med en
erklæring med sikkerhed af en anden revisor, skal den
fratrædende revisor i alle tilfælde give den
tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger i
forbindelse hermed. For virksomheder, der ikke er underlagt lovkrav
om revision af årsregnskabet, men som frivilligt vælger
at lade dette revidere, vil en fratrædende revisor også
have pligt til at give en tiltrædende revisor de relevante
oplysninger, hvis den pågældende revisor kan
dokumentere at have indgået en aftale med virksomheden om at
revidere årsregnskabet for det efterfølgende
regnskabsår. En tiltrædende revisor har kun adgang til
oplysninger, hvis årsregnskabet for det foregående
år er forsynet med en erklæring med sikkerhed. Hvis det
seneste årsregnskab, der er forsynet med en erklæring
med sikkerhed fra revisor, ligger mere end et regnskabsår
tilbage, har revisor af det pågældende regnskab ikke
pligt til at give oplysninger til den tiltrædende
revisor.
Meddelelsespligten gælder både ved revision og ved
afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed på
årsregnskaber. Det vil sige, at meddelelsespligten mellem
fratrædende og tiltrædende revisor gælder, hvis
fratrædende revisor udførte (eller skulle
udføre) revision eller afgav (eller skulle afgive) en anden
erklæring med sikkerhed, mens tiltrædende revisor skal
udføre review eller en anden erklæring med sikkerhed.
Meddelelsespligten gælder således også, hvis
revisor fratræder, før revisionspåtegningen
eller erklæringen på årsregnskabet foreligger i
underskreven stand. Meddelelsespligten gælder dog ikke, hvis
henholdsvis fratrædende eller tiltrædende revisor afgav
eller har til hensigt at afgive en erklæring uden sikkerhed.
Begrundelsen herfor er, at meddelelsespligten skal sikre
kontinuitet i revisors arbejde vedrørende
årsregnskaber, uanset hvilken revisor, der udfører
opgaven, når der afgives en erklæring med
sikkerhed.
Meddelelsespligt mellem tiltrædende og fratrædende
revisor gælder alene i forhold til årsregnskaber m.v.
Årsagen hertil er, at meddelelsespligten oprindeligt blev
indsat i årsregnskabsloven i den tidligere
årsregnskabslovs § 61 e, stk. 4 ved lov nr.
345 af 6. juni 1991og dermed på daværende tidspunkt
alene fandt anvendelse for årsregnskaber og eventuelle
koncernregnskaber.
Meddelelsespligten gælder derfor ikke, hvis revisor
afgiver en erklæring om eksempelvis en selvangivelse.
Ligeledes gælder meddelelsespligten ikke, hvis revisor
afgiver erklæring om enkeltstående opgaver, såsom
en åbningsbalance eller en vurderingsberetning.
Der skal gives den tiltrædende revisor adgang til
relevante og tilstrækkelige oplysninger, der sikrer, at
arbejdet kan gennemføres i overensstemmelse med god
revisorskik og således, at manglende oplysninger - isoleret
set - ikke får den konsekvens for virksomheden, at
erklæringen på årsregnskabet forsynes med et
forbehold.
Det bør derfor i vid udstrækning overlades til
den tiltrædende revisor at vurdere, hvorvidt der er tale om
relevante oplysninger. Herved sikres der i et vist omfang imod
chikanøs adfærd fra den fratrædende revisor. Den
tiltrædende revisor skal dog entydigt kunne
definere/konkretisere, hvilke oplysninger, den
pågældende revisor ønsker adgang til, og
må således ikke fremsætte en meget generel
anmodning.
Ligeledes bør den tiltrædende revisor ikke kunne
forlange adgang til oplysninger, som kan skaffes på anden
måde, f.eks. ved at revisor selv henvender sig til offentlige
myndigheder eller til kunden selv. Fokus bør således
være mere på oplysninger end på selve
materialet.
Det bør dog overlades til domstolene endeligt at
afgrænse, hvad der er relevante oplysninger. Ligeledes
bør det overlades til domstolene at afgøre,
hvornår en revisor er forpligtet til at give adgang til de
pågældende oplysninger.
Adgang til oplysninger fra den fratrædende revisor til
den tiltrædende revisor kan principielt ske såvel i
mundtlig som i skriftlig form, herunder ved at den
tiltrædende revisor gives adgang til at gennemse materiale
eller stille spørgsmål eller ved udlevering af
materiale.
Hvis revisor fratræder i utide, enten efter eget valg
eller som følge af afskedigelse fra virksomhedens side,
kræver direktivet i artikel 38 nu, at fratrædelsen
begrundes. Det er i artikel 38 præciseret, at
meningsforskelle vedrørende regnskabsmæssig behandling
eller revisionsprocedurer ikke kan begrunde en afskedigelse af
revisor. Begrundelsen skal meddeles det offentlige tilsyn. Denne
artikel gennemføres i selskabslovgivningen, dvs. i
aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven, lov om visse
erhvervsdrivende virksomheder og lov om erhvervsdrivende fonde, jf.
forslaget til ændringer af disse love. Der henvises til
bemærkningerne til forslagets bestemmelser vedrørende
ændringerne af selskabslovene samt bemærkninger hertil
i §§ 58-61.
Både den fratrædende og den tiltrædende
revisor er som hovedregel underlagt tavshedspligt, jf. forslaget
til § 30, stk. 1. I forhold til meddelelsespligten
mellem tiltrædende og fratrædende revisor gælder
tavshedspligten dog ikke, jf. henvisningen til straffelovens
§ 152 e i forslaget til § 30, stk. 1, 1.
pkt. Dette er også i overensstemmelse med direktivets artikel
23, hvor det fremgår, at reglerne om tavshedspligt ikke
må være til hinder for, at reglerne i direktivet
overholdes, dvs. inkl. reglerne om kommunikation mellem
tiltrædende og fratrædende revisor.
Til § 19
Forslagets § 19
indeholder bestemmelsen om revisors afgivelse af
revisionspåtegningen eller anden erklæring.
Efter den gældende lov skal revisor forsyne det
reviderede med en revisionspåtegning, der er revisors
erklæring om den udførte revision og konklusionen
herpå, når revisor har afsluttet revisionen. Ved lov
nr. 108 af 7. februar 2007 blev der indsat en præcisering af
denne bestemmelse i forhold til rigsrevisor, således at det
af loven eksplicit fremgår, at der ikke er noget til hinder
for, at revisor afgiver en revisionspåtegning sammen med
rigsrevisor, hvis revisionen er omfattet af lov om revision af
statens regnskaber mv.
Den gældende lov indeholder ingen tilsvarende
bestemmelser for andre erklæringer. Det fremgår dog af
erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal afgive en
erklæring, når der er tale om revision, review og
assistance med regnskabsopstilling. Der er ikke tilsvarende krav i
erklæringsbekendtgørelsen om, at der skal afgives en
erklæring for så vidt angår øvrige
erklæringer.
Efter direktivet skal en revisionspåtegning i henhold
til artikel 28, underskrives af den eller de revisorer, der
udfører den lovpligtige revision på revisionsfirmaets
vegne. Direktivet vedrører kun revision, og der er
således ingen EU-regler vedrørende underskrift
på andre erklæringer end
revisionspåtegninger.
Revisorkommissionen anfører i Betænkning nr.
1478/2006, at lovens krav ikke har været konsekvent og klart
fortolket i relation til f.eks. Rigsrevisionen, Kommunernes
Revision, interne revisorer i finansielle institutioner, og der er
særlige undtagelsesbestemmelser for registrerede revisorer
ansat i de landøkonomiske foreningers
rådgivningskontorer, der er tilknyttet eller drives under
Dansk Landbrug eller Dansk Erhvervsgartnerforening. Som
følge heraf foreslås det at ændre på
kravene til revisors underskriftsforhold.
Med forslaget til § 19 samles kravene til
underskrift på henholdsvis revisionspåtegningen, som
krævet i direktivet, og til underskrift af andre
erklæringer med sikkerhed ét sted.
Af stk. 1 fremgår det,
at revisor skal afgive en revisionspåtegning, når
revisor har afsluttet en revision. Bestemmelsen svarer til den
nuværende bestemmelse i lovens § 10, stk. 4,
1. pkt. Terminologien er dog ændret en smule, idet der nu
tales om at »afgive en revisionspåtegning« i
stedet for »forsyne det reviderede med en
revisionspåtegning«. Ændringen af terminologien
foretages for at skabe overensstemmelse med den nye formulering af
lovens anvendelsesområde, hvor der efter § 1,
stk. 2 i forslaget tales om afgivelse af
revisionspåtegninger. Der er ikke tiltænkt nogen
materiel ændring af dette krav.
Det fremgår videre af stk. 1,
2. pkt., at revisionspåtegningen skal underskrives af
den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven,
eller hvor en revisionsvirksomhed er valgt, af den eller de
revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for
opgaven. Dette krav har ikke tidligere fremgået direkte af
loven, men det følger af § 3 i den gældende
bekendtgørelse om revisionsvirksomhed, at såvel
revisors navn og titel som revisionsvirksomhedens navn skal
fremgå i forbindelse med revisors underskrift, når en
revisor afgiver erklæring i henhold til lovens § 1,
stk. 2.
Endvidere fremgår det af den gældende
erklæringsbekendtgørelse § 5, stk. 7,
at revisionspåtegningen skal underskrives og dateres af den
eller de revisorer, der er valgt til at foretage revisionen. Det
fremgår videre, at hvor en revisionsvirksomhed er valgt,
underskrives revisionspåtegningen af den eller de revisorer,
til hvem revisionen er overdraget. Revisionsvirksomhedens navn og
revisors navn samt angivelse af, om vedkommende er statsautoriseret
eller registreret revisor, skal tydeligt fremgå af
påtegningen.
Af stk. 1, 3. pkt.,
fremgår det, at revisorer ikke må afgive
revisionspåtegninger på regnskaber med andre end
godkendte revisorer. Bestemmelsen er en præcisering af
gældende ret, og tydeliggør, at når en godkendt
revisor afgiver en revisionspåtegning på et regnskab,
er ansvaret for revisionen af regnskabet udelukkende revisors.
Andre personer, der ikke er godkendt som revisor efter denne lov,
kan således ikke optræde som medunderskrivere på
en revisionspåtegning på et regnskab. Der er en
undtagelse til dette forhold, idet rigsrevisor godt kan
optræde som medunderskriver på en
revisionspåtegning på et regnskab, hvis revisionen er
omfattet af lov om revision af statens regnskaber mm. eller af
særlovgivning, hvorefter rigsrevisor udfører revision
sammen med en statsautoriseret eller registreret revisor, jf.
forslaget til stk. 3, som svarer til den gældende lovs
§ 10, stk. 4, 4. pkt. Andre erklæringer med
sikkerhed end revisionspåtegninger kan godt afgives af en
revisor sammen med en anden person, som ikke er revisor, jf.
forslaget til stk. 4, 2. pkt., hvortil der henvises.
Bestemmelsens stk. 2 svarer
til den gældende lovs § 10, stk. 3 med den
præcisering, at begrænsningen i forhold til valg af
flere revisorer, alene finder anvendelse, hvis de involverede
revisorer er valgt til at afgive revisionspåtegninger eller
andre erklæringer med sikkerhed på regnskaber. De
involverede revisorer må derfor godt være tilknyttet
den samme revisionsvirksomhed, hvis den ene revisor afgiver
revisionspåtegningen på årsregnskabet, og den
anden revisor afgiver en anden erklæring, eksempelvis en
vurderingsberetning efter aktieselskabsloven, medmindre dette er i
strid med kravene til revisors uafhængighed, jf. forslagets
kapitel 4.
Forslaget til stk. 3,
vedrørende Rigsrevisors mulighed for at skrive under sammen
med revisor, hvis revisionen er omfattet af lov om revision af
statens regnskaber mm. eller anden særlovgivning svarer til
den gældende § 10, stk. 4, 4. pkt.
Bestemmelsen, som blev indsat ved lov nr. 108 af 7. februar 2007,
trådte i kraft den 9. februar 2007.
Revisorloven er en generel lov, der viger for
særlovgivning eller regulering på andet lovgrundlag. Er
der således i anden lovgivning grundlag, der åbner
mulighed for en medrevisor og for en fælles
revisionspåtegning af en statsautoriseret eller registreret
revisor og en person, der ikke er statsautoriseret eller
registreret revisor, finder loven ikke anvendelse i den givne
situation. Dette gælder kun, hvis der er tale om andre
regnskaber end regnskaber, der er omfattet af 4. eller 7. direktiv,
dvs. årsregnskaber eller koncernregnskaber for selskaber,
visse erhvervsdrivende virksomheder og erhvervsdrivende fonde.
Derudover er der ikke andre muligheder for at revisor kan
underskrive en revisionspåtegning sammen med personer, der
ikke er statsautoriserede eller registrerede revisorer.
Årsagen til dette er, at det ikke efter direktivet er muligt,
at andre end en revisor, der er godkendt efter direktivet,
underskriver en revisionspåtegning på et regnskab, der
er omfattet af fællesskabsretten.
Forslaget til stk. 4
indebærer, at også andre erklæringer med
sikkerhed, jf. § 1, stk. 2, end
revisionspåtegninger skal underskrives af den eller de
revisorer, der er valgt til at forestå opgaven. Det er
endvidere som noget nyt muligt, at sådanne erklæringer
kan underskrives sammen med andre personer end revisorer, jf.
forslaget til stk. 4, 2. pkt.
Baggrunden for denne nye mulighed for medunderskriver på
andre erklæringer end revisionspåtegninger er
Revisorkommissionens forslag i Betænkning nr. 1478/2006.
Revisorkommissionen anfører således i
betænkningen, at i erklæringssituationer, der ikke er
omfattet af loven samt årsregnskabsloven og
fællesskabsretten, vil en statsautoriseret eller registreret
revisor og en ikke-revisor således godt kunne underskrive
sammen.
Revisorkommissionen fremhæver endvidere, at hvis en
statsautoriseret eller registreret revisor og en ikke-revisor
underskriver sammen - forstået som underskrivende på
samme erklæring - er det således, at revisor efter
loven altid vil være ansvarlig for erklæringens
rigtighed. Spørgsmålet om medunderskriverens ansvar
må afgøres af det for denne gældende
retsgrundlag, og den indbyrdes erstatningsretlige hæftelse
må afklares senere parterne imellem. Revisorkommissionen
mener således ikke, at loven bør regulere
ansvarsfordelingen eller andre forhold mellem den underskrivende
revisor og medunderskriveren. De forskellige retsforhold, der
måtte opstå mellem revisor og medunderskriveren,
bør således afklares ud fra almindelige
retsprincipper. Dette hænger sammen med, at medunderskriveren
ikke er omfattet af lovens øvrige regler.
Det er Revisorkommissionens opfattelse, at det nuværende
forbud imod medunderskrivere bør indskrænkes til alene
at omfatte revision af regnskaber, hvad enten der er tale om
lovpligtig revision eller frivillig revision. En sådan
bestemmelse vil betyde, at hvor der er tale om revision af
regnskaber - lovpligtig eller frivillig - skal erklæringen
underskrives af en eller flere revisorer. Det er således
Revisorkommissionens opfattelse, at det bør være
muligt for ikke-revisorer at medunderskrive en erklæring
afgivet med begrænset eller høj grad af sikkerhed,
når blot der ikke er tale om revision af regnskaber. Herved
gives der bl.a. mulighed for, at en ingeniør kan være
medunderskriver på en erklæring om miljørevision
og en skattejurist kan være medunderskriver på en
erklæring, der vedrører en selvangivelse.
På denne baggrund foreslås det, at det for andre
erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger
på regnskaber vil være muligt, at revisor skriver under
sammen med en person, der ikke er revisor.
Til § 20
Forslagets § 20
omhandler kravene til revisionsprotokollen.
De gældende regler om revisionsprotokollen følger
dels af den gældende lovs § 10, stk. 4 og dels
af erklæringsbekendtgørelsen, hvor de mere uddybende
indholdsmæssige krav til revisionsprotokollen fremgår.
Revisor skal således føre en revisionsprotokol,
når revisor udfører revision af en årsrapport.
Dette er tilfældet, uanset om revisionen udføres som
følge af pligt hertil i medfør af lovkrav, eller om
revisionen udføres som følge af frivillige aftaler
mellem en virksomhed og revisor.
Kravene til indholdet af revisionsprotokollen i
erklæringsbekendtgørelsen har været
uændret siden 1996, og er således ikke opdateret ved
senere ændringer af loven, herunder ændringerne i 2001
som følge af den nye årsregnskabslov eller i
forbindelse med vedtagelsen af den gældende lov i 2003.
Revisionsprotokollen er et særligt dansk fænomen,
som dog også kendes tilsvarende i visse andre nordiske lande.
Revisionsprotokollen er ikke et krav i det nye 8. direktiv.
Det foreslås, at kravet om, at revisor skal udarbejde en
revisionsprotokol, når der udføres revision af et
årsregnskab og et eventuelt koncernregnskab, fastholdes i
forhold til det gældende krav i lovens § 10,
stk. 4. Det foreslås, at kravene til indholdet af
revisionsprotokollen ændres og samles i loven, således
som det fremgår af forslagets § 20.
Stk. 1 fastslår, at
revisor skal føre en revisionsprotokol for virksomheder,
hvis årsregnskab m.v. revideres. Dette svarer til den
gældende bestemmelse i lovens § 10, stk. 4, 2.
pkt. Revisor har fremover kun pligt til at føre en
revisionsprotokol, hvis revisionen vedrører et
årsregnskab og eventuelt koncernregnskab, der gælder et
helt regnskabsår. Der er ikke tiltænkt nogen materiel
ændring af, hvornår der skal føres en
revisionsprotokol i forhold til den gældende lovs
§ 10, stk. 4, 2. pkt.
I forslagets stk. 2
anføres i 1. pkt., at revisionsprotokollen er til
hvervgivers brug, medmindre andet er krævet. Dette svarer
materielt til den gældende bestemmelse i
erklæringsbekendtgørelsens § 22,
stk. 1. Selvom formuleringen er ændret i forhold til den
gældende i erklæringsbekendtgørelsen, er der
ikke tiltænkt nogen materiel ændring.
Af stk. 2, 2. pkt. fremgår det, at
revisionsprotokollen også er til revisionsudvalgets brug,
hvis en virksomhed har valgt at etablere et revisionsudvalg. Dette
gælder, uanset om virksomheden har oprettet et
revisionsudvalg som følge af lovkrav herom, eller om
virksomheden frivilligt har valgt at oprette et revisionsudvalg.
Direktivets krav om revisionsudvalg er gennemført i
forslagets § 31. Der henvises til forslaget til denne
bestemmelse.
Stk. 3 fastlægger, at
revisor i revisionsprotokollen skal redegøre for arten og
omfanget af de udførte revisionsarbejder og konklusionen
herpå. Denne bestemmelse svarer til den gældende lovs
§ 10, stk. 4, 3. pkt. og
erklæringsbekendtgørelsens § 22,
stk. 2.
Stk. 3, nr. 1 svarer til den gældende bestemmelse i
erklæringsbekendtgørelsens § 22,
stk. 2, nr. 2.
Endvidere fastlægges det i stk. 3, nr. 2, at
revisor i det mindste skal oplyse om væsentlige
spørgsmål vedrørende forhold, som normalt
må forventes at have betydning for modtagerens eller
hvervgiverens stillingtagen til årsregnskabet m.v. Disse krav
til indholdet af revisionsprotokollen svarer til de krav, som i dag
følger af erklæringsbekendtgørelsens
§ 22, stk. 4. Med forhold, der normalt må
forventes at have betydning for modtagerens eller hvervgiverens
stillingtagen til årsregnskabet m.v. menes forhold, som
revisor som led i sit arbejde med revision af årsregnskabet
m.v. konstaterer. Der skal være tale om forhold, som har
betydning for udformningen af årsregnskabet m.v., og som
revisor vurderer, kan have betydning for modtagerne. Som modtagere
anses både hvervgiver selv og også de regnskabsbrugere,
som virksomheden har. Således som det er tilfældet
efter årsregnskabsloven og efter IFRS, skal revisor blandt
andet også som led i sin revision påse, at
regnskabsbrugernes informationsbehov er opfyldt på den
måde, som årsregnskabet m.v. udformes på. Dette
er med til at understøtte revisors funktion som
offentlighedens tillidsrepræsentant.
I tillæg hertil fastlægges det i forslagets
§ 20, stk. 3, nr. 3 og 4, at revisor i
revisionsprotokollen skal oplyse, hvorvidt revisor opfylder
lovgivningens krav til uafhængighed, ligesom revisor skal
bekræfte, om revisor under revisionen har modtaget alle de
oplysninger, der er anmodet om. Disse bestemmelser svarer til de
gældende krav i erklæringsbekendtgørelsens
§ 22, stk. 6.
Efter direktivets artikel 42, stk. 1, litra a) skal
revisor hvert år skriftligt bekræfte sin
uafhængighed af den reviderede virksomhed af interesse for
offentligheden. Det foreslås dog, at dette oplysningskrav
gælder for alle virksomheder, jf. forslaget til
§ 20, stk. 3, nr. 3. En sådan oplysning er
allerede i dag krævet i medfør af
erklæringsbekendtgørelsens § 22,
stk. 6, nr. 1, som dermed i dag gælder for alle
virksomheder, hvor revisor afgiver en revisionsprotokol i
forbindelse med revision af en virksomheds årsregnskab. Da
revisors uafhængighed generelt i loven har stor fokus, er det
anset for hensigtsmæssigt, at dette krav videreføres
for alle virksomheder, og ikke kun for virksomheder, hvis revisor
er omfattet af skærpede regler ved revisionen.
Det fremgår endvidere af stk. 3, at
bemærkninger skal indføres i revisionsprotokollen,
når der er udført revision. Dette er naturligvis
tilfældet i forbindelse med revisionen af årsrapporten
og afgivelse af revisionspåtegningen, men der kan også
være foretaget revision i årets løb i form af
gennemgang af virksomhedens forretningsgange eller IT-kontroller.
Hvis der er foretaget revision i årets løb, skal dette
ligeledes omtales i revisionsprotokollen, når arbejdet er
udført. Endvidere er der efter forslagets § 22
krav om, at formodning om økonomiske forbrydelser straks
skal omtales i revisionsprotokollen. Omtale i revisionsprotokollen
sker således ikke alene forud for afgivelse af
revisionspåtegningen efter regnskabsårets udløb,
men også i årets løb.
Stk. 4 kræver, at
pligten til at indføre oplysninger i revisionsprotokollen
ikke kan erstattes af andre oplysninger. Dette svarer til kravet i
erklæringsbekendtgørelsens § 22,
stk. 1, 3. pkt. Som andre oplysninger anses blandt andet breve
til virksomhedens ledelse eller mundtlige orienteringer af
virksomhedens medarbejdere, hvis oplysningerne i øvrigt
opfylder kravene til at skulle indføres i
revisionsprotokollen efter forslaget til stk. 3.
Stk. 5 fastlægger, at
revisionsprotokollen også skal omfatte koncernregnskabet,
hvis der er tale om revision af en modervirksomhed, der
aflægger koncernregnskab. Bestemmelsen svarer til den
gældende i erklæringsbekendtgørelsens
§ 22, stk. 5.
I forhold til de gældende bestemmelser i
erklæringsbekendtgørelsens § 22 er der efter
forslaget ikke længere krav om, at revisionsprotokollen skal
indeholde oplysninger om aftaler om udførelse af detaljeret
kontrol eller om afgivelse af rapporter eller erklæringer i
forbindelse med rådgivning og assistance. Efter forslaget
skal sådanne oplysninger om udførte
rådgivningsopgaver alene omtales, hvis der er tale om en
virksomhed, som er omfattet af forslagets § 21,
stk. 3, dvs. blandt andet børsnoterede virksomheder og
statslige aktieselskaber. For andre virksomheder, eksempelvis
virksomheder omfattet af regnskabsklasse B i
årsregnskabsloven, vil der ikke længere være krav
om, at revisionsprotokollen skal indeholde omtale af
rådgivningsopgaver, såsom eksempelvis
skattemæssig assistance eller bistand i forbindelse med
optagelse af lån i banken.
Til § 21
Forslagets § 21 indeholder krav til yderligere
oplysninger i revisionsprotokoller, der afgives til
årsrapporter for virksomheder, der er omfattet af
§ 21, stk. 3.
I henhold til gældende ret om revisionsprotokollen, dels
i lovens § 10, stk. 4 og dels i
erklæringsbekendtgørelsen, skal alle oplysninger gives
for alle virksomhedstyper. Der henvises til bemærkningerne
til forslagets § 20 om gældende ret
vedrørende revisionsprotokollen.
Det nye 8. direktiv stiller ikke krav til formen af de
oplysninger, som revisor skal give til den reviderede virksomhed.
Revisionsprotokollen som meddelelsesinstrument mellem revisor og
hvervgiver er derfor et nationalt krav, som ikke genfindes i
EU-retten. Efter direktivets artikel 41, stk. 4 skal revisor
underrette revisionsudvalget om væsentlige
spørgsmål vedrørende revisionen, især om
væsentlige mangler i den interne kontrol vedrørende
regnskabsaflæggelsen. Derudover skal revisor i henhold til
artikel 42 give visse oplysninger i forhold til uafhængighed
til revisionsudvalget. Dette foreslås gennemført,
således at oplysningerne efter direktivet skal gives i
revisionsprotokollen.
Efter stk. 1 skal revisor i
revisionsprotokoller, der afgives til regnskaber for virksomheder,
der er omfattet af § 21, stk. 3, give visse
yderligere oplysninger i forhold til revisionsprotokoller for andre
virksomheder. Disse yderligere oplysningskrav følger direkte
af direktivets artikel 42, stk. 1, og skal efter direktivets
bestemmelse gives til revisionsudvalget i virksomheden. Har
virksomheden ikke et revisionsudvalg, skal oplysningerne gives til
hvervgiveren.
Der henvises i øvrigt til forslagets § 31 for
en nærmere gennemgang af kravene til revisionsudvalget og
revisionsudvalgets arbejde.
De yderligere oplysningskrav i medfør af direktivets
artikel 42, stk. 1 foreslås ikke kun at skulle
gælde, hvis der er tale om en virksomhed, der er pligtig til
at have et revisionsudvalg. Oplysningerne foreslås i stedet
at skulle gives for alle virksomheder, hvor virksomhedens revisor
efter loven er omfattet af skærpede regler, blandt andet om
rotation og uafhængighed.
Samtidig er det anset for hensigtsmæssigt, jf. stk. 1, nr. 1, at det hidtidige krav om,
at revisor i henhold til erklæringsbekendtgørelsens
§ 22, stk. 3, skal oplyse om blandt andet afgivelse
af erklæringer vedrørende rådgivning, alene
videreføres for revisionsprotokoller for virksomheder
omfattet af § 21, stk. 3. Dette oplysningskrav
foreslås dermed afskaffet for revisionsprotokoller for alle
andre virksomheder. Baggrunden for dette er, at der særligt i
virksomheder af interesse for offentligheden er skærpede krav
til revisors uafhængighed i form af forbuddet mod, at revisor
udfører rådgivningsopgaver, som kan true revisors
uafhængighed ved revision af regnskaber. Da disse
virksomheder typisk har mange regnskabsbrugere i form af en bred og
til tider meget omfattende aktionærkreds, investorer,
analytikere etc., vurderes det særlig relevant at have ekstra
fokus på revisors uafhængighed i disse tilfælde.
Herved får bestyrelsen og eventuelt revisionsudvalget disse
yderligere oplysninger om revisors andre opgaver til sikring af, af
revisor er uafhængig. Det er derfor anset for
hensigtsmæssigt, at revisor i forhold til virksomheder
omfattet af § 21, stk. 3, oplyser om disse andre
ydelser end revision i revisionsprotokollen.
Oplysningen om andre ydelser end revision skal gives for den
revisionsvirksomhed, der har udført revisionen, eller
hvorigennem revisionen er udført, og revisionsvirksomhedens
dattervirksomheder. Oplysningskravet i revisionsprotokollen er
dermed parallelt med oplysningskravet i årsregnskabslovens
§ 96, stk. 1. Hvis der er tale om mange ydelser, kan
det virke uoverskueligt, at liste alle ydelserne op i selve
revisionsprotokollen. Det vil i sådanne tilfælde
være muligt at give oplysningerne fordelt på
hovedgruppe i selve protokollen, mens de detaljerede oplysninger
gives i et særskilt tillæg til revisionsprotokollen. De
hovedposter, der gives i protokollen skal have en sådan
karakter, at det umiddelbart gør det muligt for det enkelte
bestyrelsesmedlem at vurdere, om der kan foreligge et
uafhængighedsproblem. Opdelingen kunne naturligt gives
fordelt på erklæringer med sikkerhed,
skatterådgivning og andre tjenesteydelser, som det kendes fra
specifikationen af honorar til selskabets revisor i
årsregnskabet og koncernregnskabet. Anvendelse af
tillæg til protokollen må forudsætte, at der er
en entydig reference mellem revisionsprotokollatet og
tillægget. Bestyrelsens underskrift af revisionsprotokollen
betyder endvidere, at bestyrelsesmedlemmerne har gjort sig bekendt
med indholdet af tillægget. Tillægget anses
således som værende en del af revisionsprotokollatet.
Hvor en offentlig myndighed kan kræve revisionsprotokollatet
udleveret, omfatter dette altså også dette
tillæg.
Som noget nyt kræves det, at revisor i
revisionsprotokollen, der afgives for virksomheder omfattet af
§ 21, stk. 3, oplyser om de foranstaltninger, der er
iværksat for at mindske eventuelle trusler mod revisors
uafhængighed, som dokumenteret af revisor. Revisor skal i
medfør af forslagets § 24, stk. 6, som
gennemfører direktivets artikel 22, stk. 3, i
arbejdspapirerne dokumentere alle væsentlige trusler mod
revisors og revisionsvirksomhedens uafhængighed og de
sikkerhedsforanstaltninger, der er truffet for at mindske disse
trusler. Disse sikkerhedsforanstaltninger skal revisor endvidere
diskutere med revisionsudvalget efter direktivets artikel 42. Efter
forslagets § 21, stk. 1, nr.
2, skal revisor oplyse om resultatet af diskussionen om
eventuelle trusler mod den virksomhed i revisionsprotokollen, hvis
der er tale om revision af en virksomhed, der er nævnt i
§ 21, stk. 3.
Efter forslagets stk. 2 skal
oplysningen om levering af andre ydelser end revision også
gives for koncernen som helhed, hvis der er tale om en
revisionsprotokol for en modervirksomhed, der udarbejder
koncernregnskab. Det betyder, at oplysningen skal omfatte alle
andre ydelser end revision, der er leveret af den eller de
revisorer, der reviderer modervirksomheden og
koncernvirksomhederne. De omfattede revisionsvirksomheder mv.
svarer til de revisionsvirksomheder mv., der er omfattet af
årsregnskabslovens krav om oplysning om honorar i
koncernregnskabet, jf. årsregnskabslovens § 126,
stk. 1, nr. 9. Der henvises til bemærkningerne ovenfor,
om muligheden af at give de detaljerede oplysninger i et
tillæg til revisionsprotokollen.
I stk. 3 fremgår de
virksomheder, hvor virksomhedens revisor foreslås omfattet af
de yderligere oplysningskrav efter § 21, stk. 1. Der
er i store træk tale om de samme virksomheder, hvor
virksomhedens revisor efter den gældende lov er omfattet af
skærpede krav til uafhængighed og rotationspligt, jf.
den gældende lovs § 10, stk. 2. Der er dog
foretaget en udvidelse, således at kommuner, kommunale
fællesskaber og regioner, uanset Danmark efter direktivet
ikke er forpligtet hertil, sidestilles med de i bestemmelsen i
øvrigt nævnte særligt betydningsfulde
virksomheder, når det gælder disse skærpede krav
til virksomhedens revisor. Udvidelsen med kommuner, kommunale
fællesskaber og regioner træder dog først i
kraft med virkning fra 1. januar 2012, jf. forslaget til
ikrafttrædelsesbestemmelsen i forslaget til
§ 55.
Ved en lovændring vedtaget i 2007 (lov nr. 510 af 6.
juni 2007) blev kommuner, kommunale fællesskaber og regioner
sidestillet med de i bestemmelsen i øvrigt nævnte
særlig betydningsfulde virksomheder for så vidt
angår kravene til skærpet uafhængighed og intern
rotation bl.a. for at værne om den kommunale og regionale
revisions uafhængighed på samme måde som
uafhængigheden af revisionen af de i bestemmelsen i
øvrigt nævnte særligt betydningsfulde
virksomheder. Lovændringen blev vedtaget på baggrund af
lovforslag fremsat af Indenrigs- og Sundhedsministeriet (L 168,
folketingsåret 2006/07). Lovforslaget, der bl.a. byggede
på anbefalingerne fra udvalget om kommunal og regional
revision, jf. betænkning nr. 1487/2006, vedrørte bl.a.
indsættelsen af et krav i den kommunale styrelseslov og i
regionsloven om, at den revisor, kommunalbestyrelsen henholdsvis
regionsrådet antager til at revidere kommunens henholdsvis
regionens regnskab, skal være statsautoriseret eller
registreret.
Det foreslås, at kommuner, kommunale fællesskaber
og regioner også sidestilles med de i bestemmelsen i
øvrigt nævnte særlig betydningsfulde
virksomheder for så vidt angår de skærpede
oplysningskrav i revisionsprotokollen. Kommunernes og regionernes
økonomiske forvaltning er af stor offentlig interesse, og de
skærpede krav vil kunne medvirke til at styrke
offentlighedens tillid til den kommunale revision og dermed
kontrollen med den kommunale regnskabsaflæggelse. De
foreskrevne oplysninger, der vedrører situationer, hvor der
kan opstå trusler mod revisors uafhængighed, vil
være et nyttigt redskab for kommunalbestyrelsen og
regionsrådet, der efter lovgivningen skal sikre sig, at
revisor er uafhængig, samt for det kommunale og regionale
tilsyn, der i forbindelse med godkendelsen af den revisor,
kommunalbestyrelsen og regionsrådet har antaget, tilsvarende
skal påse revisors uafhængighed.
Overgangsbestemmelsen indebærer, at revisorer, der
reviderer kommuner, kommunale fællesskaber og regioner i
overensstemmelse med anbefalingerne i betænkning nr.
1487/2006 først vil blive omfattet af de skærpede krav
pr. 1. januar 2012, jf. forslaget til
ikrafttrædelsesbestemmelsen i forslaget til § 55,
stk. 4.
I forhold til den gældende lovs skærpede krav til
revisorer, der reviderer visse virksomheder, vil der med forslaget
være flere tilfælde, hvor kravene til revisor
skærpes ved revision af de virksomheder, der nævnes i
§ 21, stk. 3. Det vil således være
aktuelt i forhold til nærværende bestemmelse om
oplysninger i revisionsprotokollen i § 21, stk. 1, i
forhold til begrænsning i at udføre visse opgaver i
§ 24, stk. 4, i forhold til rotation i
§ 25, i forhold til rapport om gennemsigtighed i
§ 27 og i forhold til frekvensen for kvalitetskontrol i
revisionsvirksomheden i § 29, stk. 3. Der henvises
til disse bestemmelser for en nærmere gennemgang af
dette.
Til § 22
Forslagets § 22
viderefører den gældende lovs § 10,
stk. 5-8, og indeholder bestemmelser vedrørende
revisors rapporteringspligt ved formodning om økonomiske
forbrydelser.
Revisors rapporteringspligt gælder både i
situationer, hvor revisor har til hensigt at afgive en
erklæring med sikkerhed efter forslagets § 1,
stk. 2, og i situationer, hvor revisor afgiver en
erklæring uden sikkerhed efter forslagets § 1,
stk. 3. Som det er tilfældet efter bestemmelsen i den
gældende lovs § 10, stk. 5, er
rapporteringspligten således ikke betinget af, at revisor
skal udføre revision af en årsrapport for
virksomheden.
Efter forslagets stk. 1 skal
revisor »indse«, at der begås kriminalitet
»i tilknytning til ledelsens udførelse af dens
hverv«. At det skal være sket »i tilknytning til
ledelsens udførelse af dens hverv«, betyder som hidtil
blot, at »privat« kriminalitet, begået uden
tilknytning til virksomheden, ikke er omfattet af
rapporteringspligten. At revisor skal »indse«, at der
begås kriminalitet, betyder ikke, at revisor
nødvendigvis skal være helt overbevist om, at der
foreligger kriminalitet, men revisor skal anse det for klart mest
sandsynligt, at der er tale om kriminalitet. Det er således
ikke tilstrækkeligt, at revisor blot anser det for muligt, at
der kan være tale om kriminalitet. Der vil endvidere kunne
være tale om situationer, hvor f.eks. dokumenter i
virksomheden ikke efterlader revisor med nogen rimelig tvivl om, at
der foregår kriminalitet.
Der skal endvidere være tale om, at revisor har en
»begrundet formodning« om kriminelle forhold. En
»begrundet formodning« foreligger ikke ved mistanke
baseret på fornemmelser, men må kræve en
mistanke, der dels hviler på dokumenterbart materiale og
faktisk viden om forhold, der underbygger mistanken, dels har en
sådan styrke, at det forekommer revisor mest sandsynligt, at
der foreligger kriminel adfærd.
Som i den gældende bestemmelse skal der være tale
om forbrydelser vedrørende »betydelige
beløb« eller forbrydelser, som i øvrigt er af
»grov karakter«. Der tænkes primært
på de groveste forbrydelser i straffeloven, som f.eks.
underslæb, mandatsvig, bedrageri, databedrageri, skyldnersvig
og skattesvig. Men også anden kriminalitet som f.eks.
insiderhandel, kursmanipulation og bestikkelse, vil kunne
udløse revisors rapporteringspligt. Som hidtil er
»hvidvaskloven« ikke omfattet af forslaget, men har sin
egen indberetningspligt.
Stk. 2-4 viderefører
ligeledes de allerede gældende bestemmelser om revisors
rapporteringspligt, og der henvises herom til bemærkningerne
til den gældende lov. Som hidtil gælder pligten til at
underrette Statsadvokaten for særlig økonomisk
kriminalitet, jf. stk. 3, uanset om revisor, inden
underretning er sket, skulle være blevet afsat som revisor
for virksomheden.
Til § 23
Efter den gældende erklæringsbekendtgørelse
skal revisorer og revisionsvirksomheder føre en efter
forholdene afpasset oversigt over revisions-, gennemgangs-,
assistance- og rådgivningsarbejdernes formål og
udførelse, og opbevare denne oversigt samt genparter af de
afgivne erklæringer, rapporter, revisionsprotokoller og
regnskaber i 5 år. Efter de gældende bestemmelser kan
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen endvidere forlange oversigten
udleveret. Hvis oversigten indeholder oplysninger, som er omfattet
af revisors tavshedspligt, kan revisor begære
spørgsmålet om udlevering indbragt for retten.
Det nye 8. direktiv stiller ikke direkte krav til revisorers
arbejdspapirer, men direktivet lægger dog til grund, at der
foreligger arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for revisors
revisionspåtegning. Det fremgår således af
direktivets artikel 29 vedrørende kvalitetskontrollen, at
der, bl.a. på grundlag af udvalgte revisionsfiler, skal
foretages en vurdering af opfyldelsen af gældende
revisionsstandarder og uafhængighedskrav, ligesom det af
artikel 30 fremgår, at der skal være effektive
undersøgelses- og sanktionssystemer med henblik på at
konstatere, korrigere og forhindre utilstrækkelig
gennemførelse af den lovpligtige revision. Sådanne
systemer kræver forudsætningsvist, at der foreligger
arbejdspapirer. Endvidere følger det af artiklerne om
samarbejde mellem medlemslandene, jf. artikel 36, samt samarbejde
med lande uden for EU/EØS, jf. artikel 47, at samarbejdet
bl.a. omfatter udveksling af revisionsarbejdspapirer. Endelig kan
EU-Kommissionen efter direktivets artikel 26 vedtage (efter
komitologi-proceduren), at revisionen skal udføres efter de
internationale revisionsstandarder (ISA). En af standarderne
omhandler specifikt dokumentation (ISA 230, Audit Documentation) i
forbindelse med revision, ligesom der også foreligger
dokumentationskrav i andre af standarderne.
I stk. 1 foreslås
på denne baggrund, at bestemmelserne i den gældende
erklæringsbekendtgørelse indsættes direkte i
loven, dog således at kravet om udarbejdelse af en oversigt
over opgavernes formål og udførelse erstattes af krav
om udarbejdelse af arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for
de afgivne erklæringer.
Der er stilles således ikke længere krav om, at
der skal udarbejdes oversigter over arbejdernes formål og
udførelse, da fokus i loven fremover vil være revisors
arbejdspapirer. Dette ses således af forslagets
§ 32, hvorefter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som led i
det offentlige tilsyn kan anmode om revisors arbejdspapirer,
ligesom revisors arbejdspapirer også kan udveksles med
udenlandske kompetente myndigheder, jf. forslagets
§ 48.
Uanset at der benyttes udtrykket arbejdspapirer, kan
arbejdspapirer også foreligge elektronisk. Udtrykket omfatter
således revisors dokumentation for arbejde, der er omfattet
af § 1, stk. 2, uanset hvordan denne
opbevares.
Opbevaringsperioden på 5 år er videreført,
og det er præciseret i bestemmelsen, at opbevaringsperioden
regnes fra det tidspunkt, hvor revisor underskriver
revisionspåtegningen eller erklæringen.
I stk. 2 uddybes
dokumentationskravet for koncernrevisor, hvorefter denne i sine
arbejdspapirer skal dokumentere den gennemgang, der er foretaget af
det revisionsarbejde, der er udført af andre revisorer med
henblik på koncernrevisionen.
Artikel 27 i det nye 8. direktiv om lovpligtig revision
omhandler lovpligtig revision af koncernregnskaber. Det
foreslåede stk. 2, er en
implementering af artikel 27, litra b.
Det fremgår af endvidere af direktivet, at »den
dokumentation, koncernrevisor beholder, skal gøre det muligt
for den relevante kompetente myndighed at kan foretage en korrekt
gennemgang af koncernrevisors arbejde.«
Det følger allerede af RS 230,
»Revisionsdokumentation«, at revisionsdokumentation
tjener en række formål, herunder »at sætte
en erfaren revisor i stand til at udføre
kvalitetssikringsgennemgang og undersøgelser i
overensstemmelse med RS 1, »Kvalitetsstyring i firmaer som
udfører revision og review af historiske finansielle
oplysninger, andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt
beslægtede opgaver«.« Endvidere, at
»sætte en erfaren revisor i stand til at foretage
eksterne undersøgelser i overensstemmelse med gældende
lovgivning, regulering eller andre krav.«
Revisor skal imidlertid være opmærksom på,
at arbejdspapirer også gennemgås i forbindelse med den
lovpligtige kvalitetskontrol, ligesom de også vil kunne blive
brugt i forbindelse med f.eks. en undersøgelse i henhold til
forslagets § 37. Koncernrevisor må derfor
også vurdere om dokumentationen vurderes som
tilstrækkelig i situationer, hvor det ikke
nødvendigvis vil være en »erfaren
revisor«, der gennemgår, det af koncernrevisor
udførte arbejde.
De foreslåede bestemmelser i stk. 3-5 implementerer artikel 27, litra
c, i det nye 8. direktiv. Stk. 3, 1. pkt., kræver, at
revisor skal opbevare et eksemplar af dokumentationen for det
revisionsarbejde andre revisorer eller revisionsvirksomheder har
udført af betydning for koncernrevisionen. Dokumentation,
der har betydning for koncernrevisionen, afhænger af, hvilke
revisionsarbejder koncernrevisor har anmodet dattervirksomhedens
revisor om at udføre, til brug for koncernrevisionen. Hvis
koncernrevisor har anmodet om en fuld revision af
dattervirksomheden, omfatter opbevaringskravet hele
dattervirksomhedsrevisors dokumentation for den udførte
revision. Hvis koncernrevisor har anmodet om revision af udvalgte
poster i balancen, resultatopgørelsen eller noterne,
omfatter opbevaringskravet kun dokumentationen vedrørende
revisionen af disse poster. Kravene til koncernrevisor, herunder
dokumentation, følger især af Revisionsstandard (RS)
600, »Anvendelse af anden revisors arbejde« og RS 230,
»Revisionsdokumentation«. En revideret og omskrevet
international revisionsstandard ISA 600, »Special
Considerations - Audits of Group Financial Statements (Including
the Work of Component Auditors)« træder i kraft for
koncernrevisioner, der påbegyndes den 15. december 2009 eller
senere. Opbevaringskravet gælder dog kun, hvis den eller de
revisorer eller revisionsvirksomheder, der har udført
revisionsarbejdet, har hjemsted uden for
EU/EØS-området, i modsætning til kravet i
stk. 2, der vedrører både revisorer og
revisionsvirksomheder inden for EU/EØS-området og
revisorer og revisionsvirksomheder uden for
EU/EØS-området. Efter det foreslåede
stk. 3, 2. pkt., gælder opbevaringskravet ikke, hvis
koncernrevisor har sikret til enhver tid at have
fyldestgørende og ubegrænset adgang til
dokumentationen. Denne adgang skal indebære, at
koncernrevisor kan få en kopi af materialet med henblik
på at udlevere til en relevant kompetent myndighed i henhold
til kapitel 9 om offentligt tilsyn. Dvs. især Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen i forbindelse med en undersøgelsessag
efter § 37 og Revisortilsynet i forbindelse med den
lovpligtige kvalitetskontrol.
Det følger af det foreslåede stk. 4, at såfremt dokumentationen
for det revisionsarbejde, der er udført af tredjelands
revisorer og revisionsvirksomheder på grund af juridiske
eller andre hindringer ikke kan sendes fra et tredjeland til
koncernrevisor, skal den dokumentation, koncernrevisor er i
besiddelse af, omfatte dokumentation for, at han eller hun har
truffet de relevante foranstaltninger for at få adgang til
dokumentationen, samt, når der er tale om andre end juridiske
hindringer som følge af den nationale lovgivning,
dokumentation for sådanne hindringer. Hvis sådanne
hindringer ligeledes har hindret koncernrevisors adgang til at se
materialet, må koncernrevisor overveje betydningen heraf i
forbindelse med afgivelse af revisionspåtegningen
vedrørende koncernregnskabet.
Endelig følger det af forslagets stk. 5, at opbevaringskravet mv. og
dokumentationskravet i henholdsvis stk. 3 og 4 ikke
gælder, hvis Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har indgået
en aftale om samarbejde med det pågældende tredjeland,
der indebærer, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan indhente
dokumentationen via den relevante kompetente myndighed i det
pågældende tredjeland. De tredjelande, hvormed
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har indgået sådanne
samarbejdsaftaler vil blive offentliggjort på styrelsens
hjemmeside (www.eogs.dk).
Til § 24
Den foreslåede § 24 er en rammebestemmelse, der
fastlægger de grundlæggende krav til revisors
uafhængighed. Bestemmelsen er opbygget på samme
måde som uafhængighedsbestemmelsen i artikel 22 i det
nye 8. direktiv, der indeholder mulighed for, at EU-Kommissionen
via en komitologiprocedure kan vedtage principbaserede
gennemførelsesbestemmelser til uddybning af
uafhængighedsbestemmelserne. Den foreslåede bestemmelse
svarer indholdsmæssigt til artikel 22 i direktivet og
indeholder ligeledes de overordnede og grundlæggende rammer
for revisorers uafhængighed. Endvidere er direktivets artikel
42, stk. 3, indarbejdet i bestemmelsen. Herefter må en
revisor, som udfører revision i en virksomhed af interesse
for offentligheden, ikke påtage sig en ledende stilling i den
omhandlede virksomhed før to år efter
fratrædelsen som revisor. Lovbestemmelsen indeholder i
stk. 5 en hjemmelsbestemmelse, der gør det muligt
administrativt at gennemføre de specifikke bestemmelser om
uafhængighed samt de eventuelle supplerende
gennemførelsesbestemmelser, EU-Kommissionen måtte
fastsætte.
Den foreslåede bestemmelse indeholder de samme elementer
som den gældende lovs § 11, der ligesom
direktivbestemmelsen bygger på EU-henstillingen om revisorers
uafhængighed. Til trods for den ændrede udformning vil
bestemmelsen indholdsmæssigt dække samme materielle
område som den gældende bestemmelse, bortset fra den
tilføjelse, som er omtalt foran vedrørende
direktivets artikel 42. Den foreslåede bestemmelse vil blive
suppleret med mere uddybende bestemmelser, som svarer til de
bestemmelser, der er indeholdt i den gældende lov. Disse
bestemmelser vil blive fastsat i en bekendtgørelse i
medfør af den indsatte hjemmelsbestemmelse. Denne opbygning
- med en rammebestemmelse i loven og en bekendtgørelse, der
fastsætter de mere uddybende regler - svarer systematisk til
direktivets opbygning, nemlig med et direktiv, der indeholder
rammerne, samt en henstilling, der uddyber og konkretiserer disse
rammer. Herudover vil den foreslåede bestemmelse yderligere
blive uddybet med en forklarende vejledning.
Ligesom det er tilfældet med den gældende lovs
bestemmelse herom, regulerer den foreslåede bestemmelse
revisors konkrete uafhængighed, og kun de opgaver, der er
omfattet af § 1, stk. 2.
Som det er tilfældet med den gældende lovs
§ 11 om uafhængighed, er også forslaget
bygget op som en »flertrinsraket«, hvor stk. 1 er
den overordnede bestemmelse, der formulerer det generelle
uafhængighedskrav. Stk. 2 angiver en række
situationer, hvor revisor ikke er uafhængig, hvis der kan
vækkes tvivl herom hos en velinformeret trediemand.
Stk. 3 omhandler en række trusler, som kan være
uafhængighedstruende samt den mulige brug af
sikkerhedsforanstaltninger i den anledning.
Stk. 1 er den overordnede
generelle bestemmelse, hvori det fastslås, at en revisor, der
udfører en opgave, som er omfattet af lovens
anvendelsesområde, jf. § 1, stk. 2, skal
være uafhængig af den virksomhed, opgaven
vedrører, og herunder ikke må være involveret i
virksomhedens beslutningstagning. At det skal være en opgave,
som er omfattet af § 1, stk. 2, betyder, at
uafhængighedsbestemmelsen ikke omfatter sådan
erklæringsafgivelse, som falder uden for § 1,
stk. 2, men som er omfattet af § 1, stk. 3. Om
forståelsen af begrebet »opgaver som omhandlet i
§ 1, stk. 2,« henvises i øvrigt til
bemærkningerne til § 1 om
anvendelsesområdet.
Bestemmelsen fastslår, at det er revisor selv, der er
ansvarlig for og derfor selv skal sikre, at han eller hun i
forbindelse med en konkret opgave er uafhængig af den
virksomhed, opgaven skal udføres for. Bestemmelsen skal
sammenholdes med stk. 6 om revisionsvirksomhedens interne
retningslinjer, der bl.a. skal sikre, at en revisor, forinden denne
påtager sig en opgave, tager stilling til
uafhængighedsspørgsmålet. I stk. 1
slås det endvidere fast, at revisor ikke vil være
uafhængig, hvis vedkommende er involveret i virksomhedens
beslutningstagning. Det betyder, at en revisor f.eks. ikke kan
påtage sig en opgave, som nævnt i § 1,
stk. 2, hvis denne er eller for nylig har været
direktions- eller bestyrelsesmedlem i den virksomhed, opgaven skal
udføres for. Situationen vil imidlertid ikke altid
være så åbenbar, idet der kan tænkes en
lang række andre situationer, hvor revisor f.eks. i kraft af
sin rolle som rådgiver kan bringe sig i en situation, hvor
det reelt er revisor, der træffer beslutningerne eller, hvor
revisor i øvrigt påtager sig et ledelsesansvar eller
anden form for beslutningskompetence i virksomheden.
Kravet i stk. 1 gælder ikke alene for revisor selv,
men for alle, der er i stand til at påvirke opgaven, jf.
stk. 2, hvoraf det fremgår, at de omtalte forhold, som
kan medføre, at revisor ikke er uafhængig, også
gælder andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet
til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse. Det samme
gælder, hvis revisor eller sådanne andre personer i
revisionsvirksomheden gennem tætte familiemæssige
bånd er knyttet til personer, der på en måde, som
omtalt under stk. 2, har en ikke uvæsentlig interesse
eller indflydelse i den virksomhed, der har bestilt opgaven.
Tætte familiemæssige bånd foreligger som
udgangspunkt i relation til forældre, søskende,
ægtefæller eller samboende, børn samt andre
personer, som er i et afhængighedsforhold til den
pågældende.
Uafhængighedstruende relationer kan endvidere foreligge
mellem revisionsvirksomheden eller revisionsvirksomhedens
netværk og den virksomhed, som opgaven vedrører.
Revisionsvirksomhedens netværk kan strække sig ud over
Danmarks grænser, idet et netværk i det nye 8. direktiv
defineres som »en større struktur, der tager sigte
på samarbejde, og som en revisor eller revisionsvirksomhed
deltager i, og som klart tager sigte på overskuds- eller
omkostningsdeling eller har fælles ejerskab, kontrol eller
ledelse, fælles kvalitetspolitik eller -procedurer, en
fælles forretningsstrategi, anvender fælles firmanavn,
eller er fælles om en betydelig del af de faglige
ressourcer.« Netværksbegrebet vil således ikke
mindst omfatte de fire store revisionsvirksomheder, der næppe
kan undsige sig for at være omfattet af en række af de
omhandlede træk. Også indenlands vil der være
revisionsvirksomheder, der vil være omfattet i kraft af deres
brug af fælles navn, fælles træk på
ressourcer osv.
Aftaler om f.eks. kontorfællesskab eller fælles
kunder vil dog ikke i sig selv indebære, at der er tale om et
netværk, hvis der ikke samtidig er tale om virksomhed med
f.eks. fælles ejerskab, fælles ledelse eller
fælles navn.
Det forhold, at der er tale om et samarbejde mellem en
række forskellige revisionsafdelinger eller
revisionsvirksomheder med egne juridiske personer, udelukker ikke,
at der kan være tale om et netværk, som kan få
betydning ved vurderingen af eventuelle trusler mod
uafhængigheden. Der er således ingen geografiske
grænser for et netværk. Jo større en
revisionsvirksomhed er med afdelinger i udlandet med hvilke, der er
samarbejde af en art, som beskrevet i definitionen, jo bredere skal
revisor strække sin undersøgelse af mulige trusler mod
uafhængigheden. Det er dog en forudsætning, at der er
tale om personer eller beslutningsprocesser i
revisionsvirksomhedens netværk, der kan øve
indflydelse på den konkrete opgave.
Den foreslåede stk. 2
indeholder en overordnet beskrivelse af en række situationer,
hvor en revisor ikke er uafhængig og derfor ikke må
udføre opgaver, som omfattet af § 1, stk. 2.
Formuleringen af stk. 2 ligger helt tæt op ad
formuleringen af direktivets artikel 22, stk. 2, 1. pkt.
Stykket omhandler de uafhængighedstruende situationer, som
revisor skal være opmærksom på, både
forinden en opgave påbegyndes og under udførelsen af
en opgave. De enkelte uafhængighedstruende situationer vil
blive nærmere udmøntet i en bekendtgørelse, der
indeholder bestemmelser, der svarer til de bestemmelser, der er
omfattet af den gældende lovs § 11, stk. 2-4,
og som samtidig skal bringe ordlyden nærmere til
EU-henstillingen. Der bliver således ikke tale om
ændringer i forståelsen af de væsentlige
begreber, som kendes fra den gældende lov, og som stammer fra
EU-henstillingen. Mindre præciseringer og forenklinger af de
enkelte stykkers ordlyd i forhold til den gældende lovs
bestemmelser om uafhængighed omtales nedenfor.
I bestemmelsen til den gældende lovs § 11,
stk. 2, er de omstændigheder, der kan true
uafhængigheden i vide kredse blevet opfattet som absolutte. I
lovforslaget præciseres det derfor, at der er tale om trusler
mod uafhængigheden, som skal vurderes i lyset af, hvordan en
velinformeret trediemand opfatter dem.
Efter forslagets stk. 2 er det således - som det er
tilfældet i direktivet - en betingelse, at der er tale om
forhold, der for en velinformeret tredjemand kan vække tvivl
om revisors uafhængighed. Begrebet en velinformeret
trediemand skal som hidtil forstås som en person, der
forudsættes at have den fornødne indsigt i
omstændighederne omkring en konkret erklæringsopgave
til at kunne foretage en vurdering af forholdene.
Kredsen, der er omfattet af bestemmelsen, er berørt
under bemærkningerne til stk. 1.
Bestemmelsen omhandler forhold, hvor der er en direkte eller
indirekte økonomisk interesse mellem revisor og den
virksomhed, som opgaven skal udføres for. Begrebet
»økonomisk interesse« er uændret i forhold
til den gældende bestemmelse, dvs. at det bl.a. omfatter
ejerinteresser i form af aktier, anparter, gældsbreve,
ansvarlig lånekapital samt gælds- eller
kautionsforpligtelser o. lign. Mens den direkte økonomiske interesse er
absolut, således at den skal forstås som nogen som
helst form for økonomisk interesse, så indgår
der et væsentlighedskriterium ved vurderingen af den indirekte økonomiske interesse. Den
indirekte økonomiske interesse kan således være
så uvæsentlig, at den ikke vil udgøre nogen reel
trussel mod revisors uafhængighed. Som eksempel herpå
kan nævnes medejerskab via større
investeringsforeninger eller via pensionsopsparing gennem en
pensionskasse, der har anbragt en del af sine midler i aktier.
Sådanne situationer er ikke omfattet. Dette er i
overensstemmelse med EU-henstillingen om revisorers
uafhængighed.
Betydningen af ordene »direkte eller indirekte« er
uændret og omfatter situationer, hvor revisor selv er
indehaver af f.eks. en aktiepost, eller hvor revisor ejer en
sådan gennem (med)ejerskab af et andet selskab, en forening
eller lignende.
Normalt vil det ikke være vanskeligt for revisor og
revisionsvirksomheden, at sikre sig, at der ikke forekommer
ejerinteresser af en art som omtalt foran i den virksomhed, opgaven
skal udføres for, idet revisionsvirksomheden skal have
opbygget et internt kvalitetsstyringssystem, jf.
bemærkningerne herom til stk. 6. Imidlertid kan udefra
kommende begivenheder betyde, at revisor selv eller et medlem af
revisionsteamet f.eks. via arv eller gave eller ved fusion
erhverver sig en finansiel interesse i virksomheden, som vil
udgøre en væsentlig trussel mod revisors
uafhængighed. Kommer revisor uforvarende i en sådan
situation, foreskriver EU-henstillingen, at den finansielle
interesse skal afhændes snarest muligt og senest én
måned efter, at revisor har fået kendskab til
forholdet. Sker dette ikke, må revisor afstå fra at
udføre opgaven. I den mellemliggende periode skal revisor
træffe bedst mulige foranstaltninger for at sikre
uafhængigheden, herunder udelukkelse af den person, der har
erhvervet interessen, fra at deltage i beslutninger
vedrørende opgaven. Det samme gælder, hvis der f.eks.
på grund af insiderregler, er retlige hindringer for en
sådan afhændelse.
Tilsvarende kan der - trods interne retningslinjer om
oplysning og rapportering om bl.a. familiemæssige
forbindelser, der kan true uafhængigheden - utilsigtet
opstå trusler mod revisors uafhængighed, som denne ikke
indså eller burde have indset. I sådanne situationer
skal revisor, når vedkommende bliver opmærksom på
truslen, straks iværksætte lignende foranstaltninger
som nævnt foran.
I sådanne utilsigtede situationer er det vigtigt, at der
i revisionsvirksomheden er fastlagt procedurer, som sikrer, at
medarbejderne omgående giver meddelelse om sådanne
trusler, og at der træffes de fornødne
sikkerhedsforanstaltninger til at imødegå dem,
herunder afhændelse af eventuelle ejerinteresser eller
fjernelse af den pågældende medarbejder fra
opgaven.
Også forretningsmæssige forbindelser mellem
revisionsvirksomheden og den virksomhed en opgave skal
udføres for, kan være af betydning for
uafhængigheden. Det gælder f.eks., hvis revisor eller
andre personer i revisionsvirksomheden eller dens netværk,
der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dens
udførelse, har en kommerciel eller finansiel interesse i den
virksomhed, opgaven vedrører. Bestemmelsen hindrer dog ikke
revisor i at udføre sin opgave, hvis den
forretningsmæssige forbindelse udøves inden for begge
parters normale virksomhed og på almindelige
forretningsmæssige vilkår, og hvis den i øvrigt
ikke har et så betydeligt omfang, at den udgør en
trussel mod uafhængigheden. At købe varer hos kunden
på favorable vilkår kan ikke betragtes som normal
virksomhed, med mindre fordelen er uvæsentlig. I forhold til
den gældende bestemmelse i § 11, stk. 2, nr.
5, præciserer forslaget, at den forretningsmæssige
forbindelse skal være ubetydelig og ikke må
udgøre en trussel mod uafhængigheden.
Forbudet mod ansættelse i den virksomhed, for hvilken en
opgave udføres, svarer til det gældende forbud i
§ 11, stk. 2, nr. 3. Forbudet omfatter enhver form
for beskæftigelse for virksomheden, herunder som medlem af
direktionen eller bestyrelsen, udstationering og eventuel
dobbeltbeskæftigelse, dvs. beskæftigelse i både
revisionsvirksomheden og hos kunden. Tilsvarende gælder, hvis
vedkommende er beskæftiget i en virksomhed, der er tilknyttet
den virksomhed, for hvilken opgaven udføres.
Levering af tjenesteydelser, der ikke er omfattet af
§ 1, stk. 2, er i den gældende lov reguleret i
§ 11, stk. 3. Selvom bestemmelsen i forslaget er
udformet mere direktivkonformt, er der ikke tiltænkt nogen
materielle ændringer i indholdet, der svarer til beskrivelsen
i EU-henstillingen om revisorers uafhængighed. Forholdet til
det nye 8. direktiv og EU-henstillingen om revisorers
uafhængighed vil bl.a. indgå i den vejledning, der vil
blive udarbejdet i forbindelse med lovforslaget.
Stk. 2 omhandler forholdet
mellem revisor og revisionsvirksomheden og den virksomhed, en
opgave vedrører. Som det er tilfældet efter den
gældende lovs § 11, stk. 2, nr. 6 og 7, vil en
revisor også efter forslaget være afskåret fra at
udføre en opgave som omhandlet i § 1, stk. 2,
for en virksomhed, som har en direkte eller væsentlig
indirekte økonomisk interesse i den revisionsvirksomhed,
hvortil revisor er knyttet. Det samme gælder, hvis
virksomheden har ret til at udpege medlemmer til
revisionsvirksomhedens bestyrelse eller til bestyrelsen i
revisionsvirksomhedens modervirksomhed.
Det foreslåede stk. 3
indeholder en række eksempler på omstændigheder,
der kan udgøre en trussel mod revisors uafhængighed i
den konkrete situation. For at kunne klargøre, hvad der i
den konkrete situation kan udgøre en trussel mod
uafhængigheden, er det vigtigt at være opmærksom
på, hvad der under bestemte omstændigheder kan
sætte uafhængigheden over styr, samt at vurdere, hvor
stor risikoen er herfor. Sådanne trusler mod revisors
uafhængighed eksemplificeres i EU-henstillingen (EFT L 191 af
19.7.2002, side 37):
-Egeninteresse: revisors uafhængighed
kan trues af en konflikt med hans egne finansielle interesser eller
andre egeninteresser, f.eks. direkte eller indirekte finansielle
interesser i kunden og alt for stor afhængighed af honoraret
fra kunden.
-Selvrevision: dette relaterer sig til
vanskeligheden ved at fastholde objektiviteten ved
undersøgelsen af egne ydelser, f.eks. når man
træffer beslutninger eller deltager i beslutninger, som
udelukkende burde tages af kundens ledelse.
-Partiskhed: revisors uafhængighed kan
trues, hvis revisor fremmer eller modvirker sin kundes stilling i
en retssag eller anden situation, f.eks. hvis revisor handler med
kundens aktier eller værdipapirer eller forsvarer kunden i
retstvister.
-Nære personlige, herunder familiære,
relationer: I den engelske udgave af 8. direktiv benyttes
udtrykkene »familiarity and trust«, som i den danske
udgave er blevet til »fortrolighed og tillid«. For at
undgå, at ordet »fortrolighed« benyttes i
forskellige sammenhænge, benyttes terminologien
»nære personlige, herunder familiære,
relationer«. Indholdsmæssigt dækker udtrykket i
overensstemmelse med EU-henstillingen over risikoen for, at revisor
kan blive for påvirket af kundens personlighed og
øvrige egenskaber og derfor for forstående for kundens
interesser, f.eks. på grund af et tæt forhold til
kundens personale. Dette kan resultere i alt for stor tillid til
kunden og dermed manglende objektivitet ved bedømmelsen af
kundens argumenter.
-Intimidering: dækker over den mulighed,
at revisor kan afskrækkes fra at handle objektivt som
følge af trusler eller frygt for f.eks. en indflydelsesrig
eller dominerende kunde.
Foreligger der trusler af en art som nævnt, vil revisor
eller revisionsvirksomheden have mulighed for at træffe
sikkerhedsforanstaltninger, der kan fjerne truslerne helt eller
mindske truslerne til et niveau, hvor de ikke længere
udgør en risiko for revisors uafhængighed.
Sikkerhedsforanstaltningerne kan bestå af forbud,
restriktioner og andre foranstaltninger, der kan mindske truslerne
mod uafhængigheden. Forbudet i stk. 3 er således
ikke absolut. Kun hvis revisor ikke er i stand til at træffe
sådanne sikkerhedsforanstaltninger, og revisors
uafhængighed derfor fortsat er truet, skal revisor
afstå fra at påtage sig opgaven.
Det følger af den principbaserede tilgang til
uafhængighedsspørgsmålet, at det er revisor
selv, der er ansvarlig for at bedømme eventuelle trusler mod
uafhængigheden samt, om de sikkerhedsforanstaltninger, der
indsættes, er tilstrækkelige. Ved en vurdering af
risiciene for revisors uafhængighed må ses
nærmere på forholdet mellem revisor og kunde, herunder
de ydelser, der er leveret til kunden de foregående år,
og de ydelser, der leveres til kunden i forbindelse med den
konkrete opgave.
Det foreslåede stk. 4
vedrører alene situationer, hvor revisor påtager sig
en opgave som omhandlet i § 1, stk. 2, for en
virksomhed, der er omfattet af bestemmelsen i forslagets
§ 21, stk. 3. Bestemmelsen svarer
indholdsmæssigt til de problemstillinger, der behandles i den
gældende lovs § 11, stk. 2, nr. 8, og der er
ikke tiltænkt ændringer i forståelsen heraf. De
skærpede uafhængighedskrav i stk. 4 gælder
som hidtil for revisorer, der udfører revision i
særlig betydningsfulde virksomheder. Fastlæggelsen af
disse virksomheder er i store træk uændret i forhold
til i dag og er fastsat i forslagets § 21, stk. 3.
Der henvises herom til bemærkningerne til § 21,
stk. 3. De skærpede uafhængighedskrav gælder
i overensstemmelse med den ændring af revisorloven, der skete
ved lov nr. 510 af 6. juni 2007, også for kommuner, kommunale
fællesskaber og regioner med ikrafttræden fra den 1.
januar 2012, jf. forslagets § 21, stk. 3, nr. 3, og
forslaget til ikrafttrædelsesbestemmelse i
§ 55.
Som det er tilfældet i den gældende lov, er
personkredsen, der omfattes af forbudet, revisor og andre ansatte i
revisionsvirksomheden, uanset om de konkret er tilknyttet eller
kontrollerer den omhandlede opgave.
Stk. 4, 2. pkt. er nyt. Efter denne bestemmelse må
den eller de revisorer, der har underskrevet
revisionspåtegningen for en virksomhed som nævnt foran,
ikke påtage sig en ledende stilling i denne virksomhed
før to år efter, at vedkommende er fratrådt som
revisor. Bestemmelsen stammer fra det nye 8. direktivs artikel 42,
stk. 3, i det afsnit, der omhandler de særlige
bestemmelser for virksomheder af interesse for offentligheden.
Bestemmelsen skal imødegå truslen om, at kunden kunne
have haft indflydelse på den pågældende revisor
under hans eller hendes udførelse af den foregående
revisionsopgave for virksomheden ved at indføre en
karensperiode på 2 år. Som det er tilfældet med
bestemmelsen om rotation omhandler også denne bestemmelsen
alene de situationer, hvor revisor har været
beskæftiget med en revisionsopgave for virksomheden.
Erklæringsafgivelse i øvrigt for virksomheden inden
for anvendelsesområdet i § 1, stk. 2, er
således ikke omfattet af forbudet.
Stk. 5 danner grundlaget for
den opbygning af uafhængighedsreglerne, som foreslås.
Der henvises herom til såvel de almindelige
bemærkninger som til bemærkningerne til stk. 1.
Stk. 5, 1. pkt., indeholder hjemmel til at udstede de
uddybende regler om trusler, sikkerhedsforanstaltninger mv.
Rammerne herfor er omtalt i bemærkningerne til stk. 2 og
3. Bestemmelsens 2. pkt. indeholder hjemmel til at udstede reglerne
for virksomheder, der er omfattet af § 21, stk. 3.
Rammerne herfor er omtalt under stk. 4. Endvidere skabes
hjemmel til at gennemføre de regler, som EU-Kommissionen i
kraft af bestemmelsen i direktivets artikel 22 forventes at udstede
med henblik på at sikre en ensartet anvendelse af
bestemmelserne i de enkelte medlemslande.
Det foreslåede stk. 6, 1.
pkt. viderefører den gældende bestemmelse i
§ 11, stk. 4, og der er ikke tiltænkt
ændringer heri. Det er efter bestemmelsen - og har også
forud for bestemmelsen været - en pligt for alle
revisionsvirksomheder, uanset størrelse, at opstille
retningslinjer, som sikrer, at revisor, før han eller hun
påtager sig en opgave, påser, at der ikke i forbindelse
med opgaven foreligger omstændigheder, der kan rejse tvivl om
revisors uafhængighed hos en velinformeret tredjemand.
Retningslinierne skal foreligge i en form, så de er
umiddelbart tilgængelige for revisorerne i
revisionsvirksomheden, ligesom de skal være
tilgængelige for Revisortilsynet og dets kontrollanter i
forbindelse med den obligatoriske kvalitetskontrol for revisorer og
revisionsvirksomheder, der foreskrives i forslagets
§§ 34-36 om kvalitetssikring.
Retningslinierne skal ligeledes indeholde oplysninger, der
vedrører revisionsvirksomhedens netværk, og som kan
være af betydning for vurderingen af en revisors
uafhængighed i en konkret situation.
2. pkt. er nyt og stammer fra
direktivets artikel 22, stk. 3, der foreskriver, at revisorer
i deres arbejdspapirer skal dokumentere alle væsentlige
trusler mod deres uafhængighed og de
sikkerhedsforanstaltninger, der er truffet for at mindske disse
trusler. De omhandlede trusler er nævnt i de foregående
stykker i forslaget til lovbestemmelsen, og der henvises herom til
bemærkningerne til de enkelte stykker. Arbejdspapirerne skal
kunne stilles til rådighed for de kontrollanter, der skal
udføre kvalitetskontrol i revisionsvirksomheden.
Til § 25
Forslaget er med mindre sproglige ændringer en
videreførelse af gældende lovs § 10,
stk. 2, 1. pkt. Den gældende lovs § 10,
stk. 2, 2. pkt., hvorefter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan
forkorte den tidsfrist, hvorefter revisor skal rotere, er ikke
videreført. Dette skyldes, at de gældende tidsfrister
svarer til de tidsfrister, der nu er vedtaget i artikel 42,
stk. 2 i det nye 8. direktiv.
Rotationspligten gælder som hidtil for revisorer, der
udfører revision i særlig betydningsfulde
virksomheder. Fastlæggelsen af disse virksomheder er
uændret i forhold til gældende lovgivning og er fastsat
i forslagets § 21, stk. 3. Der henvises herom til
bemærkningerne til § 21, stk. 3. Det interne
rotationskrav gælder i overensstemmelse med den ændring
af revisorloven, der skete ved lov nr. 510 af 6. juni 2007,
også for kommuner, kommunale fællesskaber og regioner
med ikrafttræden fra den 1. januar 2012, jf. forslagets
§ 21, stk. 3, nr. 3, og forslaget til
ikrafttrædelsesbestemmelse i § 55. Det
fremgår af bemærkningerne til lov nr. 510 af 6. juni
2007, at 7-årsperioden skal regnes fra udpegningstidspunktet,
også selvom det ligger før 2012. Dvs. at det tidsrum,
der ligger forud for den særlige ikrafttræden af
reglerne om kommunal revision, jf. § 55, stk. 4,
skal medregnes i 7-årsperioden.
Formålet med bestemmelsen er at sikre revisors
uafhængighed, hvor rotationsbestemmelsen skal sikre mod, at
revisors tilknytning til en klient over en længere periode
skaber en »familiaritets-trussel«. Dvs. at revisor
bliver for tæt knyttet til kunden.
Rækkevidden af bestemmelsen inden for koncernforhold har
imidlertid givet anledning til en række
tvivlsspørgsmål, herunder om rotation inden for en
koncern, rotation »nedad« i en koncern og rotation
»opad« i en koncern. De forskellige situationer, der
kan opstå i koncernforhold, skal vurderes på baggrund
af bestemmelsens formål.
Vedrørende rotationspligten rækkevidde
foreskriver direktivet, jf. artikel 42, stk. 2 sammenholdt med
artikel 2, nr. 16, at, i koncernforhold, påhviler
rotationspligten både den ansvarlige revisor i
modervirksomheden, og »den eller de revisorer, et
revisionsfirma har udpeget til at være hovedansvarlig
på datterselskabsplan«. Med andre ord omfatter
rotationspligten også den eller de ansvarlige revisorer i
dattervirksomheder, der er væsentlige i forhold til
koncernen.
Med hensyn til spørgsmålet om rotation
»nedad« i koncernen, fremgår det af de
oprindelige bemærkninger til bestemmelsen, at hvor en
væsentlig del af koncernens aktiviteter ligger i
dattervirksomhederne, vil den revisor, der skal udskiftes, heller
ikke kunne udføre arbejde for dattervirksomhederne. Dette
begrundes med, at det herved sikres, at opbygningen af kundens
aktiviteter, uanset om de er samlet i én virksomhed eller
ligger i flere dattervirksomheder, ikke får betydning for
udskiftning af revisor. En moderselskabsrevisor kan således
ikke vælges som revisor i en dattervirksomhed, der er
væsentlig i forhold til koncernen.
På baggrund heraf må det således også
følge, at en revisor, der skal udskiftes i en
væsentlig dattervirksomhed, heller ikke vil kunne
udføre arbejde for modervirksomheden.
Til § 26
Bestemmelsen om vederlag er en videreførelse af
principperne i den gældende lovs § 13.
Stk. 1 viderefører den
gældende bestemmelse. Det foreslås dog, at forbuddet
først træder i kraft, hvis omsætningen hos samme
kunde overstiger 20 pct. i 5 på hinanden følgende
år. Efter den gældende bestemmelse indtræder
forbuddet allerede, hvis forholdet gør sig gældende i
3 på hinanden følgende år. Ændringen
bringer bestemmelsen mere i overensstemmelse med EU-Kommissionens
henstilling om uafhængighed, der taler om »en urimelig
høj procentdel af de samlede indtægter i en periode
på 5 år«. Efter forslaget reguleres alene de
opgaver, som revisor udfører i henhold til forslagets
§ 1, stk. 2 (erklæringer med sikkerhed).
Revisorer, der udelukkende udfører opgaver efter forslagets
§ 1, stk. 3 (erklæringer uden sikkerhed)
og/eller rådgivning, berøres derfor ikke af
omsætningsbegrænsningen. Dette er en ændring i
forhold til gældende lov, hvor kravet gælder for alle
erklæringer. Ændringen er imidlertid en konsekvens af
det ændrede anvendelsesområde i forslagets
§ 1. Det vil som hidtil gælde, at hvis revisor for
samme kunde både udfører opgaver efter § 1,
stk. 2 samt opgaver efter § 1, stk. 3 og/eller
rådgivning, vil kravet om, at omsætningen fra denne
kunde ikke må overstige 20 pct., skulle opgøres
på grundlag af den samlede omsætning for alle opgaverne
fra denne kunde i forhold til revisionsvirksomhedens samlede
omsætning.
Stk. 2 viderefører
uændret bestemmelsen i den gældende lov.
Efter stk. 2, nr. 1, må
revisor derfor som hidtil ikke betinge sig et højere
vederlag, end hvad der er rimeligt. Vurderingen heraf vil fortsat
være markedsprisen for den pågældende
opgave.
Stk. 2, nr. 2
indebærer, at vederlagets størrelse fortsat ikke
må gøres afhængig af andre forhold end det
udførte arbejde. Bestemmelsen er i overensstemmelse med
kravene i det nye 8. direktiv.
Stk. 3 viderefører
uændret den gældende bestemmelse. Det ændrede
anvendelsesområde indebærer dog, at erklæringer
efter § 1, stk. 3 (erklæringer uden sikkerhed)
kun omfattes af bestemmelsen, hvis revisor samtidig udfører
opgaver efter § 1, stk. 2 for samme kunde. Hvis
revisor således alene udfører opgaver efter
§ 1, stk. 3 og/eller rådgivningsydelser er
fastsættelsen af vederlaget herfor ikke omfattet af
begrænsningen i stk. 2.
Til § 27
Den gældende lov indeholder ikke særlige
oplysningskrav for revisionsvirksomheder, der udfører
opgaver efter § 1, stk. 2, for virksomheder af
interesse for offentligheden.
Det nye 8. direktiv foreskriver i artikel 40, at
revisionsvirksomheder, der reviderer virksomheder af interesse for
offentligheden, skal give en række oplysninger på deres
hjemmeside. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med en
række andre nyere direktiver, der medvirker til at skabe mere
åbenhed om aktørerne på kapitalmarkederne.
I stk. 1 foreslås
derfor, at revisionsvirksomheder, der udfører opgaver efter
§ 1, stk. 2 for virksomheder, som omhandlet i
forslagets § 21, stk. 3, på deres hjemmeside
skal give en række oplysninger, der bl.a. omfatter
oplysninger om revisionsvirksomheden, dens politikker og
retningslinier på en række forskellige områder,
sammensætningen af revisionsvirksomhedens omsætning
samt en oversigt over de virksomheder, der er omhandlet i
§ 21, stk. 3, der er udført opgaver
for.
Det foreskrevne krav om en årlig rapport om
gennemsigtighed gælder kun for de revisionsvirksomheder, der
udfører opgaver for de særligt betydningsfulde
virksomheder, som er fastlagt i forslagets § 21,
stk. 3. I den forbindelse foreslås det, at kommuner,
kommunale fællesskaber og regioner, uanset at Danmark efter
direktivet ikke er forpligtet hertil, sidestilles med de i
bestemmelsen nævnte virksomheder, når det gælder
disse skærpede krav til revisionsvirksomheden. Kommunernes og
regionernes økonomisk forvaltning er af stor offentlig
interesse, og de skærpede krav vil kunne medvirke til at
styrke offentlighedens tillid til den kommunale revision og dermed
kontrollen med den kommunale regnskabsaflæggelse. De
foreskrevne oplysninger om revisionsvirksomheden vil være et
nyttigt redskab for kommunalbestyrelsen og regionsrådet, der
efter lovgivningen skal sikre sig, at revisor er uafhængig,
samt for det kommunale og regionale tilsyn, der i forbindelse med
godkendelsen af den revisor, kommunalbestyrelsen og
regionsrådet har antaget, tilsvarende skal påse
revisors uafhængighed.
Udvidelsen med kommuner, kommunale fællesskaber og
regioner træder dog først i kraft med virkning fra 1.
januar 2012, jf. forslaget til ikrafttrædelsesbestemmelsen i
forslaget til § 55.
Efter nr. 1 skal der gives en
beskrivelse af revisionsvirksomhedens juridiske struktur og
ejerskab. Beskrivelsen af ejerskabet forudsættes at skulle
være på et overordnet niveau, idet en detaljeret liste
over revisionsvirksomhedens ejere allerede vil være
tilgængeligt i det offentlige register over
revisionsvirksomheder. Ejerskabsoplysningen kunne anføres
som fordeling mellem ikke-revisorer og revisorer, herunder
fordelingen på f.eks. statsautoriserede revisorer,
registrerede revisorer og revisorer, der er godkendt i et andet
EU/EØS-land.
Efter nr. 2 skal der gives en
beskrivelse af revisionsvirksomhedens ledelsesstruktur. Det er ikke
tilstrækkelig blot at beskrive ledelsesstrukturen ud fra,
hvad f.eks. et revisionsaktieselskab har anmeldt til Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen, dvs. bestyrelse og direktion. Beskrivelsen
må indeholde nærmere oplysninger om,
revisionsvirksomhedens interne organisation og dække ned til
det laveste niveau, hvor der fortsat udøves et egentlig
ledelsesansvar af en revisor.
Efter nr. 3 skal
revisionsvirksomheden give nogle oplysninger, hvis den
tilhører et netværk, herunder en beskrivelse af
netværket og dens retlige og strukturelle aftaler med
netværket. Et netværk skal forstås i
overensstemmelse med definitionen i artikel 2, nr. 7 i det nye 8.
direktiv, der definerer et netværk som
»en større struktur
- der tager sigte
på samarbejde, og som en revisor eller et revisionsfirma
tilhører, og
- som klart tager
sigte på overskuds- eller omkostningsdeling eller har
fælles ejerskab, kontrol eller ledelse, fælles
kvalitetspolitik og -procedurer, en fælles
forretningsstrategi, anvender et fælles firmanavn, eller er
fælles om en betydelig del af de faglige
ressourcer.«
Netværket bør derfor beskrives med udgangspunkt i
denne definition og indeholder grundlaget for netværket. Der
skal endvidere gives en overordnet beskrivelse af
revisionsvirksomhedens rettigheder og pligter overfor
netværket.
Efter nr. 4 skal
revisionsvirksomheden oplyse om grundlaget for partnernes vederlag.
Der er ikke tale om en detaljeret gennemgang af partnernes
aflønning, men beskrivelsen skal gives på en
sådan måde, at en udenforstående kan vurdere og
forstå grundlaget for aflønningen. Oplysningerne kan
bl.a. omfatte grundlaget for fordeling af overskud, eventuelle
bonusprogrammer, performanceaflønning, herunder hvilke
kriterier der måles op mod.
Efter nr. 5 skal
revisionsvirksomheden beskrive dens interne
kvalitetsstyringssystem. Der er ikke tale om en meget detaljeret
beskrivelse af kvalitetsstyringssystemet, men beskrivelsen skal
være tilstrækkelig til at give en udenforstående
en forståelse af systemet. Beskrivelsen skal i det mindste
omfatte politikker og procedurer vedrørende:
- Ledelsesansvar
for firmaets kvalitet
- etiske krav,
herunder angivelse af uafhængighedspolitik
- kundeaccept og
fortsættelse af klientforholdet samt specifikke opgaver
- menneskelige
ressourcer, herunder angivelse af politik for overholdelse af den
lovpligtige efteruddannelse
- udførelse
af opgaven
-
overvågning
Efter revisionsstandard RS 1 om »Kvalitetsstyring i
firmaer som udfører revision og review af historiske
finansielle oplysninger, andre erklæringsopgaver med
sikkerhed samt beslægtede opgaver« er ovenstående
elementer i et kvalitetsstyringssystem. Beskrivelsen skal
naturligvis tage udgangspunkt i det dokumenterede
kvalitetsstyringssystem, jf. forslagets § 28.
Efter nr. 6 skal
revisionsvirksomheden oplyse, hvornår den seneste lovpligtige
kvalitetskontrol fandt sted. Det vil her være
tilstrækkeligt at angive kontrolåret.
Revisionsfirmaets øverste ledelse skal efter nr. 7 afgive en erklæring om, at
kvalitetsstyringssystemet fungerer effektivt og at
uafhængighedspolitikken overholdes. Direktivet foreskriver,
at der skal være gennemført en undersøgelse af,
hvorvidt uafhængighedspolitikken overholdes.
Uafhængighedspolitikken er en del af et
kvalitetsstyringssystem, jf. ovenfor, og det må derfor
antages, at revisionsvirksomheden i forbindelse med kontrollen af,
at kvalitetsstyringssystemet fungerer effektivt, også i den
forbindelse undersøger overholdelsen af
uafhængighedspolitikken. I modsat fald må der
gennemføres en selvstændig undersøgelse heraf,
som kan danne grundlag for den erklæring, som den
øverste ledelse skal give. Hvis erklæringen skal kunne
tillægges værdi, må den nødvendigvis ikke
være for gammel. Erklæringen bør på denne
baggrund afgives mindst én gang årligt. Det
følger af bestemmelsen og formålet hermed, at denne
skal dateres, så brugere har mulighed for at vurdere
aktualiteten af den afgivne erklæring. Navnene på
medlemmerne af den øverste ledelse skal fremgå af
erklæringen.
Efter nr. 8 skal
revisionsvirksomheden oplyse størrelsen af
omsætningen, samt omsætningens fordeling på
honorar for revision af regnskaber, honorarer for andre
erklæringsopgaver med sikkerhed, skatterådgivning samt
andre ydelser. Normalt vil denne opdeling ikke give anledning til
problemer, men særligt i forbindelse med
skattespørgsmål kan der opstå
afgrænsningsproblemer. Det er imidlertid vigtigt, at
revisionsvirksomheden her tager stilling, om der er tale om et
skattemæssigt forhold, der er et naturligt led i revisionen
af skatter i regnskabet, om det naturligt hører ind under
opgaven f.eks. i forbindelse med assistance med regnskabsopstilling
eller om der er tale om egentlig skatterådgivning.
Afgrænsningen er vigtig, idet der samtidig sker en
ændring af årsregnskabsloven, således at
virksomheder i regnskabsklasse C og D fremover skal specificere
honoraret til revisor på tilsvarende vis. Grundlaget for
virksomhedernes specifikation vil naturligt ske på grundlag
af revisionsvirksomhedens fakturering.
Efter nr. 9 skal
revisionsvirksomheden angive en oversigt over de virksomheder, for
hvilke revisionsvirksomheden det seneste år har udført
opgaver efter § 1, stk. 2. Der er tale om de
virksomheder, der er omhandlet i forslagets § 21,
stk. 3. Det er ikke en forudsætning, at virksomheden er
valgt som revisor for den pågældende virksomhed.
Kriteriet er alene, om revisionsvirksomheden har afgivet en
erklæring med sikkerhed (dvs. har udført en opgave
efter § 1, stk. 2) for virksomheden.
I stk. 2 præciseres
det, at det er revisionsvirksomhedens øverste ansvarlige
ledelse, der indestår for rigtigheden af oplysningerne i
rapporten om gennemsigtighed, jf. stk. 1. Herved understreges
betydningen af gennemsigtighed vedrørende aktørerne
på især kapitalmarkederne og vigtigheden af, at
ledelsen tager dette forhold alvorligt.
Til § 28
Det foreslåede kapitel 6 vedrører
revisionsvirksomhedernes pligt til at have
kvalitetsstyringssystemer samt virksomhedernes pligter i
forbindelse med gennemførelsen af kvalitetskontrollen.
Bestemmelserne suppleres af bestemmelserne i
§§ 34-36, der fastsætter de nærmere
regler om Revisortilsynet og tilsynets virke.
Den foreslåede § 28,
stk. 1, foreskriver en pligt til for en
revisionsvirksomhed at have et kvalitetsstyringssystem, som skal
kunne dokumenteres. I den gældende lov fremgår det ikke
direkte, at revisionsvirksomheder skal have et dokumenterbart
kvalitetsstyringssystem. Det fremgår dog af den
gældende lovs § 11, stk. 4, at
revisionsvirksomheden til sikring af revisorernes
uafhængighed skal opstille særlige retningslinier.
Herudover er kravet om etablering af et kvalitetsstyringssystem
indeholdt i den danske revisionsstandard RS 1, der vedrører
kvalitetsstyring i firmaer som udfører revision og review af
historiske og finansielle oplysninger, andre
erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede
opgaver. Med den foreslåede bestemmelse fastslås det nu
direkte i loven, at alle revisionsvirksomheder skal have et
dokumenterbart kvalitetsstyringssystem. Det er forudsat, at
revisionsvirksomheden har kvalitetsstyringssystemet fra
etableringen af virksomheden. At kvalitetsstyringssystemet skal
kunne dokumenteres betyder, at det skal foreligge i skriftlig eller
elektronisk form, samt at det skal være tilgængeligt
for kvalitetskontrollanterne i forbindelse med en
kvalitetskontrol.
Arten og omfanget af kvalitetsstyringssystemet vil normalt
afhænge af revisionsvirksomhedens størrelse samt arten
af de opgaver, virksomheden beskæftiger sig med. Det nye 8.
direktiv lægger forudsætningsvis til grund, at
revisionsvirksomheder har et internt kvalitetsstyringssystem, idet
artikel 29, stk. 1, litra f, bl.a. foreskriver, at
kvalitetskontrollen skal vurdere revisionsvirksomhedens interne
kvalitetsstyringssystem. En sådan kontrol kræver, at
systemet er dokumenteret.
Forslaget til stk. 2 giver
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen hjemmel til at fastsætte
nærmere regler om indholdet af kvalitetsstyringssystemet samt
dokumentationen for dets anvendelse.
Denne hjemmel har hidtil været indeholdt i den
gældende § 2, stk. 3, hvorefter Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler for
udførelse af revisionsarbejder og for revisors afgivelse af
erklæringer. Hjemmelen er i dag udnyttet i
erklæringsbekendtgørelsen.
Det nye 8. direktiv indeholder en række bemyndigelser
for EU-Kommissionen til at vedtage
gennemførelsesbestemmelser på en række
områder, herunder for revisionsvirksomhedernes
kvalitetsstyring. Det forventes, at EU-Kommissionen vil benytte sig
af alle de gennemførelsesbeføjelser, som den er
blevet tillagt, og med den foreslåede bestemmelse er det
således sikret, at der er hjemmel i loven til at implementere
bestemmelser, som Kommissionen måtte vedtage om
revisionsvirksomhedernes kvalitetsstyring.
Til § 29
Bestemmelsen i forslagets § 29 omhandler den
lovpligtige kvalitetskontrol og svarer med mindre ændringer
til den gældende lovs § 14. Formålet med den
lovpligtige kvalitetskontrol er at medvirke til at højne
kvaliteten af den lovpligtige revision samt andre erklæringer
med sikkerhed.
I henhold til stk. 1 omfatter pligten til at underkaste
sig kvalitetskontrol alle revisorer og revisionsvirksomheder.
Revisionsvirksomhederne og revisorerne skal være godkendte,
jf. definitionen i § 1, stk. 4, og
kvalitetskontrollen omfatter opgaver, der er omfattet af lovens
anvendelsesområde i § 1, stk. 2.
Revisionsvirksomheders opgaver i henhold til § 1,
stk. 3, samt evt. rådgivningsopgaver, skal ikke
underkastes kvalitetskontrol.
Som hidtil vil udvælgelsen til kvalitetskontrol tage
udgangspunkt i den enkelte revisionsvirksomhed, der er registreret
i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register, Revireg. Via
revisionsvirksomheden vil kontrollen også være rettet
mod den enkelte revisor, idet et antal revisorers konkrete sager
bliver kontrolleret. De nærmere regler om Revisortilsynet og
om udførelsen af kvalitetskontrollen, herunder
udvælgelsen af kontrollanter, omfanget af kontrol mv., er
fastsat i forslagets §§ 34-36, hvortil der
henvises.
Hvis en revisor nægter at underkaste sig
kvalitetskontrol, kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fratage
vedkommende godkendelsen som revisor, jf. forslagets § 8,
stk. 2, nr. 1. Det samme gælder, hvis en godkendt
revisionsvirksomhed nægter at lade sig kvalitetskontrollere,
jf. § 14, stk. 1, nr. 2. Hvis en revisor eller en
revisionsvirksomhed - trods reglen i § 29, stk. 4 -
nægter at udlevere de ønskede oplysninger til
Revisortilsynet og kontrollanten, og på den måde
nægter at medvirke til kvalitetskontrollen, vil godkendelsen
ligeledes kunne fratages.
Stk. 2 afgrænser
kvalitetskontrollen til at omfatte de ydelser, som revisor
beskæftiger sig med i henhold til forslagets § 1,
stk. 2. I forhold til den gældende lov er der
således tale om en indskrænkning, idet lovforslagets
anvendelsesområde omfatter erklæringer med sikkerhed,
mens den gældende lov omfatter alle erklæringer.
Stk. 3 er ændret,
så den kommer i overensstemmelse med direktivet. I henhold
til den gældende lovs § 14, stk. 3, skal
kvalitetskontrollen udføres med højst 4 års
mellemrum. Obligatorisk kvalitetskontrol blev indført i
2003, og ved udgangen af 2007 forventes samtlige
revisionsvirksomheder at have gennemført en første
kvalitetskontrol i Revisortilsynets regi. I henhold til det nye 8.
direktivs artikel 29, stk. 1, litra h, skal der som minimum
gennemføres en kvalitetskontrol hvert sjette år. Der
foreligger ikke særlige hensyn, der tilsiger, at danske
revisionsvirksomheder skal kvalitetskontrolleres oftere end
krævet af direktivet. På denne baggrund og med henblik
på at lette de administrative byrder, foreslås det i
§ 29, stk. 3, at frekvensen på 4 år i
overensstemmelse med direktivet sættes op til 6 år for
revisionsvirksomheder, der ikke reviderer de i § 21,
stk. 3, nævnte virksomheder. Da der er tale om en
minimumsfrekvens, kan tilsynet beslutte, at der skal foretages
hyppigere kontrol. Er der faglige grunde herfor, kan en
revisionsvirksomhed således blive udtaget til
ekstraordinær kontrol. Det er dog alene Revisortilsynet, der
afgør, om sådanne forhold foreligger.
For andre revisionsvirksomheder, dvs. revisionsvirksomheder,
som reviderer de i § 21, stk. 3, omhandlede
virksomheder, nedsættes frekvensen til hvert 3. år.
Hvis en revisionsvirksomhed alene udfører andre opgaver end
revision for de omhandlede virksomheder, vil revisionsvirksomheden
ikke blive omfattet af den kortere kontrolfrekvens.
Det foreskrevne krav om en hyppigere kvalitetskontrol
gælder kun for de revisionsvirksomheder, der udfører
opgaver for de virksomheder af offentlig interesse, som er fastlagt
i forslagets § 21, stk. 3. I den forbindelse
foreslås det, at kommuner, kommunale fællesskaber og
regioner, uanset at Danmark efter direktivet ikke er forpligtet
hertil, sidestilles med de i bestemmelsen i øvrigt
nævnte virksomheder, når det gælder disse
skærpede krav til revisionsvirksomheden. Den foreskrevne
hyppigere kvalitetskontrol, der bl.a. omfatter en kontrol med
revisors uafhængighed, vil være et nyttigt supplement
til den indsats, der foretages af kommunalbestyrelsen og
regionsrådet, der efter lovgivningen skal sikre sig, at
revisor er uafhængig, samt af det kommunale og regionale
tilsyn, der i forbindelse med godkendelsen af den revisor,
kommunalbestyrelsen og regionsrådet har antaget, tilsvarende
skal påse revisors uafhængighed. Kommunernes og
regionernes økonomiske forvaltning er af stor offentlig
interesse, og den foreskrevne hyppigere kvalitetskontrol vil kunne
medvirke til at styrke offentlighedens tillid til den kommunale
revision og dermed kontrollen med den kommunale
regnskabsaflæggelse.
Stk. 4 svarer helt til den
gældende lovs § 14, stk. 4. Bestemmelsen
fastlægger den kontrollerede virksomheds pligter i forhold
til Revisortilsynet og kontrollanten, herunder pligten til at give
adgang til de arbejdspapirer og den dokumentation, som skal danne
grundlaget for kontrollen. Tavshedspligten, jf. forslagets
§ 30, gælder således ikke i forhold til
pligterne overfor Revisortilsynet og kontrollanten. Se også
bemærkningerne til forslagets § 30.
Det bemærkes, at der kan forekomme situationer, hvor en
person har en egeninteresse i ikke at oplyse nærmere omkring
et givent forhold, fordi personen i den situation ville udtale sig
om en eventuelt påstået forbrydelse, som den
pågældende kan være inddraget i. Hvis man i disse
tilfælde afkrævede personen oplysninger, ville
myndigheden handle i strid med princippet om forbud mod
selvinkriminering. § 10 i lov om retssikkerhed ved
forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb om oplysningspligter
(retssikkerhedsloven), om forbud mod selvinkriminering, finder
således anvendelse i disse situationer, således at en
myndighed ikke kan afkræve en person, fysisk eller juridisk,
oplysninger, hvis der er en konkret mistanke om, at den
pågældende har begået en lovovertrædelse,
der kan medføre straf. For en uddybning af princippet
henvises til retssikkerhedsloven, herunder
lovbemærkningerne.
Til § 30
De generelle regler om revisors tavshedspligt foreslås
videreført i stk. 1. Tidligere var revisor endvidere
omfattet af straffelovens § 154, der hjemlede en
strafskærpelse, når en offentlig ansat i tjenesten
gjorde sig skyldig i nærmere opregnede forhold. Denne
bestemmelse er ophævet i straffeloven, og findes i
straffelovens almindelige del. Der er med ændringen ikke
foreslået nogen ændring af gældende regler, men
udelukkende en opdatering af bestemmelserne.
Bestemmelsen henviser bl.a. til straffelovens § 152
e, hvorefter videregivelse af oplysninger ikke er et brud på
tavshedspligten, hvis den pågældende er forpligtet til
at videregive oplysningen. Revisors tavshedspligt gælder
derfor bl.a. ikke ved revisors videregivelse af oplysninger i
henhold til lovforslagets § 18, stk. 2,
§ 29, stk. 4, § 32, stk. 3 samt
§ 35, stk. 4.
Forslaget til bestemmelsens stk. 2, er indsat som følge af,
at direktivet foreskriver, at revisor i en modervirksomhed skal
have adgang til at indhente oplysninger hos en dattervirksomheds
revisor. Som følge heraf er det fundet nødvendigt i
forslaget at løfte revisors tavshedspligt også i disse
situationer. Revisor i modervirksomheden er omfattet af
bestemmelsens stk. 1, også hvad angår oplysninger
modtaget efter stk. 2. En modervirksomhed er defineret i bilag
1 til årsregnskabsloven.
Til § 31
Udgangspunktet i det nye 8. direktiv om lovpligtig revision
er, at virksomheder af interesse for offentligheden, dvs.
virksomheder, som har værdipapirer optaget til handel
på et reguleret marked i et EU/EØS-land, samt
finansielle virksomheder under tilsyn af Finanstilsynet skal have
et revisionsudvalg i deres bestyrelse.
Spørgsmålet om revisionsudvalg var ikke en del af
Revisorkommissionens kommissorium for betænkningen, men
kommissionen valgte af egen drift i kortere form at beskrive emnet
herunder særligt de muligheder, der måtte være
for at undtage virksomheder fra pligten til at etablere et
revisionsudvalg, eller for at en virksomhed kan vælge at lade
revisionsudvalgets funktioner udøve af et andet organ, og om
den samlede bestyrelse eventuelt kan sidestilles med et
sådant organ.
Det fremgår af direktivets artikel 41, stk. 1, at
udgangspunktet er, at virksomheder af interesse for offentligheden
skal have et revisionsudvalg.
Efter direktivets artikel 39 kan et medlemsland imidlertid
beslutte, at bestemmelsen om revisionsudvalg alene skal gælde
for virksomheder, som har værdipapirer optaget til handel
på et reguleret marked i et EU/EØS-land.
Det foreslås som følge heraf at indsætte en
bestemmelse i § 31 om, at virksomheder, som har
værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked
i et EU/EØS-land, skal etablere et revisionsudvalg.
Bestemmelsen omfatter samtlige virksomheder, der har
værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked,
dvs. uanset om det drejer sig om aktier eller andre former for
værdipapirer.
Den foreslåede bestemmelse i stk. 1 om, at revisionsudvalget skal
bestå af bestyrelsesmedlemmer, der ikke samtidig indgår
i direktionen, er en gennemførelse af direktivets artikel
41, stk. 1, 2. pkt. Hensynet bag denne bestemmelse er at sikre
revisionsudvalgets uafhængighed af direktionen.
I virksomheder, der ikke har en bestyrelse, gælder
reglerne om revisionsudvalg for det organ, der på tilsvarende
vis varetager den overordnede ledelse af virksomheden.
Det foreslås, at mindst ét medlem af
revisionsudvalget både skal
være uafhængig af virksomheden og have kvalifikationer inden for
regnskabsvæsen eller revision. Dette betyder, at f.eks.
virksomhedens økonomichef ikke kan opfylde begge krav.
I relation til vurderingen af
revisionsudvalgsmedlemmers uafhængighed fastsætter 8.
direktivs præambel, betragtning nr. 24, at der kan tages
udgangspunkt i EU-Kommissionens henstilling (2005/162/EF) om den
rolle, der spilles af menige bestyrelsesmedlemmer og medlemmer af
tilsynsorganer i børsnoterede selskaber, og om udvalg nedsat
i bestyrelsen/ledelsesorganet (EUT L 52 af 25. februar 2005, side
51). Ifølge denne EU-henstilling betragtes man f.eks. ikke som uafhængig, hvis man:
- er - eller inden
for de seneste 5 år har været - direktør/ledende
medarbejder i selskabet eller et associeret selskab,
- er
direktør i et selskab, hvor der er krydsende
bestyrelsesrepræsentation med selskabet,
- har modtaget
større vederlag fra selskabet eller et associeret selskab i
anden egenskab end som menigt bestyrelsesmedlem,
-
repræsenterer en kontrollerende aktionærs
interesser,
- er i nær
familie med personer, som ikke betragtes som uafhængige,
- er eller inden
for de seneste 3 år har været ansat eller partner hos
ekstern revisor,
- inden for det
seneste år har haft en væsentlig forretningsrelation
(partner, aktionær, kunde, leverandør eller
ledelsesmedlem i selskaber med tilsvarende forbindelse) med
selskabet eller et associeret selskab.
Ved vurderingen af, hvorvidt et medlem af revisionsudvalget
kan anses for at være uafhængigt, skal der tages hensyn
til de særlige danske forhold, herunder det danske
ledelsessystem, hvor der f.eks. for aktieselskaber er en
lovfæstet adskillelse mellem bestyrelse og direktion og et
forbud mod, at en direktør kan vælges som
bestyrelsesformand.
Henstillingens sondring mellem menige og ledende
bestyrelsesmedlemmer er en sondring mellem medlemmer, der samtidigt
er direktører i virksomheden, og medlemmer, der ikke er
direktører. Sondringens formål i henstillingen, er at
understrege at medlemmer af bestyrelsen, som samtidigt er
direktører i virksomheden, ikke kan opfylde kravet om
uafhængighed.
Denne sondring i henstillingen får ingen betydning i
relation til revisionsudvalg, idet medlemmer af virksomhedens
direktion som nævnt helt er afskåret fra deltagelsen i
revisionsudvalg, jf. reglerne i 8. direktiv.
Medarbejdervalgte bestyrelsesmedlemmer er som ansatte i
virksomheden ikke uafhængige og kan derfor ikke kvalificere
sig som uafhængigt medlem af revisionsudvalget.
I forhold til henstillingens krav til uafhængigheden vil
det således i relation til bedømmelsen af et medlems
uafhængighed efter bestemmelserne herom i dette lovforslag
være afgørende, at man ikke er medlem af direktionen
og ikke er ansat i eller har været ansat i virksomheden inden
for de sidste 5 år.
Med hensyn til det foreslåede krav om, at det
uafhængige medlem tillige skal have kvalifikationer inden for
regnskabsvæsen eller revision, gælder det, at
kvalifikationerne skal sikre, at der er mindst et uafhængigt
medlem af bestyrelsen eller revisionsudvalget, der kan medvirke
til, at revisionsudvalget eller bestyrelsen, jf. nedenfor om
stk. 4, kan udfylde følgende opgaver, som også
fremgår af 8. direktivs artikel 41, stk. 2:
- overvåge
regnskabsaflægningsprocessen,
- overvåge,
om virksomhedens interne kontrolsystem, eventuelle interne revision
og risikostyringssystemer fungerer effektivt,
- overvåge
den lovpligtige revision af årsregnskabet og det
konsoliderede regnskab og
- kontrollere og
overvåge revisors eller revisionsfirmaets uafhængighed,
herunder særligt leveringen af yderligere tjenesteydelser til
den virksomhed, der revideres.
Kvalifikationerne skal være tilstrækkelige til, at
der i revisionsudvalget, jf. stk. 1, eller i bestyrelsen, jf.
stk. 4, kan foretages en selvstændig vurdering af, om
virksomhedens regnskabsaflæggelse, interne kontrol,
risikostyring og lovpligtige revision er tilrettelagt og
gennemført på en hensigtsmæssig måde set i
forhold til virksomhedens og eventuelt koncernens størrelse
og kompleksitet. Endvidere skal kvalifikationerne være
tilstrækkelige til at kunne vurdere den eksterne revisions
uafhængighed.
Kvalifikationerne kan være opnået gennem
særlig uddannelse, gennem vedkommendes nuværende eller
tidligere ledelsesfunktioner eller gennem deltagelse i
revisionsudvalgsarbejde.
Det vil sædvanligvis være tilstrækkeligt,
hvis det uafhængige medlem har opnået sine
kvalifikationer gennem en eller flere af følgende
uddannelser eller beskæftigelser i børsnoterede
selskaber, i andre virksomheder af særlig interesse for
offentligheden, eller i virksomheder, der følger tilsvarende
regler for regnskabsaflæggelse:
- Godkendelse til
at foretage revision af regnskaber (statsautoriseret eller
registreret revisor), eller andre tilsvarende kvalifikationer.
- Ledelsesansvar
for aflæggelse af årsregnskaber opnået som
økonomidirektør.
- Ansvar fra
ledelse af en intern revisionsfunktion.
- Erfaring fra
medlemskab af revisionsudvalg.
- Anden erfaring
med overvågning af regnskabsaflæggelse og revision af
regnskaber.
- Anden tilsvarende
relevant erfaring.
Ovennævnte kvalifikationer kan være opnået
gennem arbejde i Danmark eller i udlandet, og bør
tidsmæssigt mindst have omfattet et fuldt
regnskabsår.
Det centrale i vurderingen af, om kompetencerne er
tilstrækkelige, er, om den pågældende har
tilstrækkelig kendskab til krav til regnskabsaflæggelse
og gennemførelse af revision i virksomheder svarende til den
pågældende virksomhed.
Vurderingen af, om vedkommende har tilstrækkelig
kompetence og er uafhængig, foretages af virksomhedens
samlede bestyrelse.
Revisionsudvalgets funktioner og opgaver berører ikke
det ansvar, som i øvrigt påhviler medlemmerne af
bestyrelsen eller direktionen. Der ændres således ikke
ved dansk rets gældende ansvarsregler, hvilket bl.a. betyder,
at der fortsat påhviler bestyrelsesmedlemmerne et individuelt
ansvar.
Der gælder ikke en særlig ansvarsnorm for
medlemmet, der har særlig regnskabs- og revisionsmæssig
kompetence, og denne har således ikke et øget ansvar i
forhold til andre medlemmer af revisionsudvalget eller
bestyrelsen.
Dog vil et sådant bestyrelsesmedlem i visse
tilfælde kunne drages til ansvar for eventuelle manglende
handlinger på et tidligere tidspunkt end de øvrige
bestyrelsesmedlemmer, som ikke besidder den specifikke sagkundskab.
Dette skyldes det generelle forhold, at en person med en specifik
sagkundskab i konkrete situationer vil kunne have en viden, som
gør, at personen burde have handlet tidligere end de
øvrige bestyrelsesmedlemmer.
Det foreslåede stk. 2
indeholder en liste over de opgaver, som revisionsudvalget som
minimum skal udføre. Bestemmelsen er en gennemførelse
af direktivets artikel 41, stk. 2. Udover de i stk. 2
nævnte opgaver, kan det konkret besluttes, at
revisionsudvalget kan udføre andre opgaver.
Stk. 2, nr. 1-3, indeholder en beskrivelse af de
områder, som revisionsudvalget skal overvåge i
forbindelse med virksomhedens regnskabsaflæggelse, mens der i
nr. 4 ud over at overvåge yderligere ligger en forpligtelse
til at kontrollere revisors uafhængighed. Reglerne om
revisors uafhængighed fremgår af lovforslagets
§ 24.
Formuleringen er i overensstemmelse med formuleringen i 8.
direktiv og indikerer, at der stilles større krav til
revisionsudvalgets overvågning af revisors uafhængighed
end til overvågningen af de andre områder.
Revisionsudvalget kan dog i alle tilfælde stille
spørgsmål til virksomhedens revisor.
I stk. 3 stilles der forslag
om, at bestyrelsens forslag til generalforsamlingen om valg af
revisor sker efter indstilling fra et eventuelt revisionsudvalg.
Virksomhedens revisor eller revisionsvirksomhed er på ingen
måde underordnet revisionsudvalget, hvilket betyder, at
revisionsudvalget ikke har mulighed for at øve indflydelse
på de opgaver, som revisor udfører for virksomheden,
og at den foreslåede bestemmelse ikke ændrer på
omfanget af revisors pligter og opgaver.
Det fremgår af det foreslåede stk. 4, at virksomheder omfattet af
stk. 1, 1. pkt., dvs. virksomheder, som har værdipapirer
optaget til handel på et reguleret marked i et
EU/EØS-land, i stedet for at etablere et revisionsudvalg kan
vælge at lade revisionsudvalgets funktioner udøve af
den samlede bestyrelse. Dette forudsætter, at ingen
bestyrelsesmedlemmer samtidig er medlem af direktionen, og at
mindst ét bestyrelsesmedlem både er uafhængigt
og har kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller
revision.
Danske virksomheder er typisk mindre end virksomhederne i
mange andre EU medlemsstater. Nogle vil finde det
hensigtsmæssigt at etablere et revisionsudvalg, mens andre
vil mene, at det er bedst, at den samlede bestyrelse i stedet
intensiverer mødeaktiviteten i de tilfælde, hvor der
er behov herfor, f.eks. fordi en regnskabsaflæggelse
forestår.
På den baggrund overvejede Revisorkommissionen ved
udarbejdelsen af betænkning nr. 1478/2006, hvorvidt 8.
direktiv hjemler en adgang til, at der udover de undtagelser, som
direkte er nævnt i direktivet, er mulighed for, at de
virksomheder, der som udgangspunkt er omfattet af pligten til at
etablere et revisionsudvalg, i stedet kan vælge at lade den
samlede bestyrelse forestå revisionsudvalgets opgaver.
Den i stk. 4 foreslåede bestemmelse giver mulighed
for undtagelse fra stk. 1-3 og svarer til Revisorkommissionens
forslag i betænkningen. Bestemmelsen gennemfører
direktivets artikel 41, stk. 5, hvorefter medlemsstaterne kan
vedtage, at bestemmelserne om revisionsudvalg ikke finder
anvendelse på virksomheder, som har værdipapirer
optaget til handel på et reguleret marked i et
EU/EØS-land, og som allerede har et organ med funktioner,
der svarer til et revisionsudvalgs funktioner, og som er nedsat og
arbejder i henhold til gældende bestemmelser i den
medlemsstat, hvor den virksomhed, der skal revideres, er
registreret.
I så tilfælde oplyser den pågældende
virksomhed i årsrapporten, at der gøres brug af
undtagelsen, jf. det foreslåede stk. 6.
Revisorkommissionen sammenholdt i betænkningen
direktivets artikel 41, stk. 5, med præamblens
betragtning 24, hvorefter medlemsstaterne kan vedtage, at de
opgaver, der ellers påhviler et revisionsudvalg, i stedet kan
udføres af den samlede bestyrelse. Revisorkommissionen
konkluderede herefter, at de danske lovkrav til bestyrelsens
funktioner i store træk dækker direktivets krav til
revisionsudvalgets funktioner og rolle.
Revisorkommissionen begrunder i hovedtræk dette med, at
danske selskaber har et tostrenget ledelsessystem, hvor bestyrelsen
varetager den overordnede ledelse og kontrollerer direktionen, mens
direktionen står for den daglige ledelse. Synspunktet i
betænkningen var således, at den samlede bestyrelse har
funktioner svarende til et revisionsudvalg og langt hen ad vejen er
undergivet det samme regelsæt.
Revisorkommissionen fandt dog, at direktivets krav om
uafhængighed og kvalifikationer ikke var fuldt ud
dækket af den gældende danske lovgivning, hvorfor det i
forslaget til stk. 4 stilles som betingelse, at ingen
bestyrelsesmedlemmer samtidig indgår i direktionen, og at
mindst ét bestyrelsesmedlem både skal være
uafhængigt og have kvalifikationer inden for
regnskabsvæsen eller revision.
For så vidt angår uafhængighed og
kvalifikationer inden for regnskabsvæsen eller revision
henvises til bemærkningerne til det foreslåede
stk. 1 ovenfor.
Det foreslås i stk. 5
som en særlig mulighed for de mindre virksomheder, at
revisionsudvalgets funktioner under alle omstændigheder kan
udøves af hele bestyrelsen, hvis virksomheden ikke
overskrider to af de tre anførte størrelser.
Der er tale om en gengivelse af grænserne i
Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2003/71/EF af 4.
november 2003 om det prospekt, der skal offentliggøres,
når værdipapirer udbydes til offentligheden eller
optages til handel (EUT L 345 af 31. december 2003, s. 64)
(prospektdirektivet), artikel 2, stk. 1, litra f.
Prospektdirektivets bestemmelse omhandler virksomheder, der ikke
overskrider to ud af følgende tre størrelser:
færre end 250 medarbejdere, balance under 43 mio. euro,
nettoomsætning under 50 mio. euro.
Bestemmelsen i stk. 5 gennemfører 8. direktivs
artikel 41, stk. 1, 2. led, som også forudsætter,
at bestyrelsesformanden, hvis vedkommende er direktionsmedlem, ikke
samtidig er formand for revisionsudvalget. Denne del af
bestemmelsen har kun betydning for andre virksomheder end
aktieselskaber, da bestyrelsesformanden i et dansk aktieselskab
ikke kan være et medlem af direktionen, jf.
aktieselskabslovens § 56, stk. 1, 3. pkt.
Kravene til, at de mindre virksomheder kan anvende
undtagelsesmuligheden i det foreslåede stk. 5, er
lempeligere end kravene til i stk. 4. Dette skyldes, at der i
stk. 5 ikke er forbud mod, at bestyrelsesmedlemmer samtidig
må indgå i direktionen og, at der ikke stilles krav om,
at mindst ét bestyrelsesmedlem skal være både
uafhængigt og have kvalifikationer inden for
regnskabsvæsen eller revision.
Det foreslåede stk. 6
indeholder en regel om, at i virksomheder, hvor revisionsudvalgets
funktioner udøves af den samlede bestyrelse, jf. stk. 4
og 5, skal der oplyses herom i årsrapporten.
Den i stk. 7 foreslåede
bestemmelse gennemfører 8. direktivs artikel 41,
stk. 6, litra a og b - herved benyttes direktivets mulighed
for at undtage investeringsforeninger og specialforeninger, jf. lov
om investeringsforeninger og specialforeninger samt kollektive
investeringsordninger m.v. § 4, stk. 1 og
§ 5, stk. 1, samt visse dattervirksomheder fra
kravet om oprettelse af et revisionsudvalg.
Ved bestemmelsen undtages dattervirksomheder helt fra
bestemmelserne i stk. 1-5. En dattervirksomhed er undtaget i
medfør af det foreslåede stk. 7, hvis
modervirksomheden er omfattet af reglerne om aflæggelse af
koncernregnskab, og hvis modervirksomheden er omfattet af de her
foreslåede regler om etablering af revisionsudvalg. Det vil
sige, at dattervirksomheder til modervirksomheder i et
EU/EØS-land vil være undtaget. Hvis modervirksomheden
er placeret uden for EU/EØS, er det et krav, at der er
etableret et organ svarende til et revisionsudvalg.
Bestemmelsen forhindrer ikke, at de omfattede virksomheder i
af egen drift at etablere et revisionsudvalg, eller i at lade
bestyrelsen udøve et revisionsudvalgs funktioner.
I det foreslåede stk. 8
bemyndiges økonomi- og erhvervsministeren til at
fastsætte nærmere regler om pligt til at etablere
revisionsudvalg i virksomheder, der er underlagt tilsyn af
Finanstilsynet. Denne bemyndigelse kan delegeres til
Finanstilsynet.
Bemyndigelsen giver bl.a. økonomi- og
erhvervsministeren mulighed for at fastsætte, at der
også i mindre finansielle virksomheder, som har
værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked
i et EU/EØS-land, skal være et bestyrelsesmedlem, der
både er uafhængigt og har kvalifikationer inden for
regnskabsvæsen og revision. Dvs. at undtagelsesbestemmelsen i
stk. 5 ikke gælder.
Bemyndigelsen giver desuden ministeren mulighed for at
fastsætte regler om revisionsudvalg i finansielle
virksomheder, der ikke har værdipapirer optaget til handel
på et reguleret marked, og at i koncerner, skal
dattervirksomheder, der er omfattet af Finanstilsynets tilsyn, ikke
være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i det
foreslåede stk. 7.
Til § 32
Kapitel 9 etablerer i overensstemmelse med det nye 8. direktiv
et offentligt tilsyn med godkendte revisorer og
revisionsvirksomheder. Direktivet kræver, at der
tilrettelægges et effektivt offentligt tilsynssystem, som
omfatter alle revisorer og revisionsvirksomheder. For at kunne
udføre et effektivt tilsyn også med revisionen i
grænseoverskridende koncerner, bestemmer direktivet, at de
offentlige tilsyn inden for EU/EØS-området skal
samarbejde i forbindelse med udøvelsen af tilsynsopgaven.
Herudover fastsættes rammer for samarbejde med
tilsynsmyndigheder i lande, der er beliggende uden for
EU/EØS-området. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har
allerede efter den gældende lov ansvaret for en række
af de opgaver, som skal varetages af det offentlige tilsynssystem.
Det er på denne baggrund fundet naturligt, at Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen tillægges ansvaret for udøvelsen af
det offentlige tilsyn.
I overensstemmelse hermed foreslås det i stk. 1, at Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen skal have ansvaret for tilsyn med revisorer og
revisionsvirksomheder.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har hidtil administreret
revisorlovgivningen og har i den forbindelse været tillagt en
række opgaver, herunder registreringen af statsautoriserede
og registrerede revisorer samt førelse af det offentlige
register over statsautoriserede og registrerede revisorer samt
revisionsvirksomheder.
Med forslaget ændres imidlertid styrelsens rolle fra at
administrere loven til at skulle føre et egentlig tilsyn.
Den ændrede rolle falder i tråd med de opgaver, som
styrelsen i forvejen har haft med administrationen af den
gældende lov.
Efter stk. 2, har Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen ansvaret for tilsyn med en række
opgaver. Forslaget er en implementering af artikel 32 og 33 i det
nye 8. direktiv, hvorefter det offentlige tilsynssystem skal have
det endelige ansvar for tilsyn med disse opgaver samt stå for
samarbejde med tilsynene i andre lande.
Efter stk. 2, nr. 1, har
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ansvaret for tilsyn for eksamen og
efteruddannelse. De nærmere regler om eksamen og
efteruddannelse omhandles i forslagets §§ 4 og 33,
jf. henvisningen hertil.
Ansvaret for eksamen udøver Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen allerede i dag efter den gældende lovs
§ 9, hvorefter styrelsen nedsætter en
revisorkommission, ligesom styrelsen udpeger medlemmerne af
kommissionen samt udsteder dens forretningsorden. Der er
således alene tale om en præcisering af gældende
ret. Det er dog nyt, at ansvaret også omfatter
efteruddannelse. Efter forslagets § 4, indføres
krav om tvungen efteruddannelse som betingelse for, at revisor kan
bevare sin godkendelse. Efter direktivet skal det offentlige tilsyn
også have det endelige ansvar for denne efteruddannelse.
Forslagets § 33 er en videreførelse af
gældende § 9, dog således at bestemmelsen
også omfatter efteruddannelse. Der henvises til
bemærkningerne til § 33.
Efter stk. 2, nr. 2, har
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ansvaret for tilsyn med
kvalitetskontrol. De nærmere regler om kvalitetskontrol
fastsættes i forslagets §§ 34-36, jf.
henvisningen hertil.
Det gælder allerede efter den gældende lovs
§ 15, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nedsætter
et revisortilsyn og udsteder tilsynets forretningsorden. Styrelsen
udpeger endvidere tilsynets medlemmer samt udarbejder efter
indstilling fra Revisortilsynet nærmere regler for den
kvalitetskontrol, der skal gennemføres, samt for
gennemførelsen af kontrollen. Forslagets
§§ 34-36 er i det væsentlige en
videreførelse af de gældende bestemmelser i
§§ 14-16. Der er således alene tale om en
præcisering af gældende ret. Der er dog sket mindre
justeringer, der implementerer bestemmelser i det nye 8. direktiv,
ligesom der er foretaget nogle mindre præciseringer. Der
henvises til bemærkningerne til § 34-36.
Efter stk. 2, nr. 3, har
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ansvaret for tilsyn med
undersøgelser af revisorer og revisionsvirksomheder.
Undersøgelsesinstituttet er nyt og opgaven vil blive
varetaget af styrelsen selv.
Bestemmelsen er ny og er en implementering af direktivets
artikel 32, hvorefter det offentlige tilsyn skal have ansvaret for
tilsyn med undersøgelsessystemet, og det offentlige tilsyn
skal have ret til at udføre undersøgelser af
revisorer og revisionsvirksomheder. Der henvises til
bemærkningerne til forslagets §§ 37-42 om
selve gennemførelsen af undersøgelser samt om, hvilke
beføjelser styrelsen er tillagt i forbindelse med
gennemførelse af undersøgelser.
Efter stk. 2, nr. 4, har
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ansvaret for tilsyn med de
disciplinære sanktioner overfor revisorer og
revisionsvirksomheder. De nærmere regler om
disciplinærsystemet fastsættes i forslagets
§§ 43-47, jf. henvisningen hertil.
Det gælder allerede efter den gældende lovs
§ 19, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen udpeger
medlemmerne af Disciplinærnævnet for statsautoriserede
og registrerede revisorer samt udsteder nævnets
forretningsorden. Der er således alene tale om en
præcisering af gældende ret. Forslagets
§§ 43-47 er i det væsentlige en
videreførelse af de gældende bestemmelser i
§§ 19-25, dog således at de gældende
bestemmelser om klagemulighed med mindre sproglige justeringer er
flyttet til forslagets kapitel 10 om »Klageadgang«. Der
henvises til bemærkningerne til
§§ 43-47.
Efter stk. 2, nr. 5, er
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ansvarlig for at samarbejde og
udveksle oplysninger med andre landes kompetente myndigheder. De
nærmere regler om samarbejde og udveksling af oplysninger
fastsættes i forslagets §§ 48-49, jf.
henvisningen hertil.
Bestemmelsen er ny og er en implementering af direktivets
artikel 33, hvorefter der skal udpeges én enhed med
særligt ansvar for at sikre et effektivt samarbejde med andre
kompetente myndigheder med ansvar for tilsynsaktiviteter.
Samarbejde og udveksling af oplysning følger af direktivets
artikel 36 vedrørende samarbejde med kompetente myndigheder
inden for EU/EØS-området samt artikel 47
vedrørende samarbejde med kompetente myndigheder uden for
EU/EØS-området. De nærmere regler om dette
samarbejde fremgår af forslagets § 48. Forslagets
§ 49 er en videreførelse af gældende lovs
§ 25 a, der implementerede direktivet om anerkendelse af
erhvervsmæssige kvalifikationer. Der henvises til
bemærkningerne til forslagets §§ 48-49
vedrørende samarbejde med kompetente myndigheder i andre
lande.
Det nye 8. direktiv kræver bl.a., at det offentlige
tilsyn kan gennemføre undersøgelser, jf.
bemærkningerne til forslagets stk. 2, nr. 3, samt at der
kan ske udveksling af relevante oplysninger mellem medlemsstaternes
kompetente myndigheder samt med kompetente myndigheder beliggende
udenfor EU/EØS-området. Det foreslås derfor i
stk. 3, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen får hjemmel
til at indhente de oplysninger, der er nødvendige, for at
kunne varetage de opgaver, styrelsen har efter forslagets
stk. 1 og 2.
Oplysninger kan indhentes hos danske og udenlandske kompetente
myndigheder. Ved kompetente myndigheder forstås de
myndigheder, som varetager de opgaver, der er fastsat i direktivet.
I Danmark vil der således være tale om Revisortilsynet
og Revisornævnet. Oplysninger kan også indhentes hos
revisorer og revisionsvirksomheder. Der vil som udgangspunkt
være tale om revisorer og revisionsvirksomheder, der er
optaget i det offentlige register over godkendte revisorer og
revisionsvirksomheder, jf. forslagets § 2. Der kan
imidlertid også være tale om at indhente oplysninger
hos revisorer eller revisionsvirksomheder, der ikke længere
er optaget i registeret, hvis oplysningerne vedrører en
opgave, som revisor eller revisionsvirksomheden har udført,
mens de var optaget i registeret.
De oplysninger, der kan indhentes, er ikke begrænset til
mundtlige oplysninger eller redegørelser for nærmere
angivne forhold. Der kan også være tale om skriftlig
dokumentation, som den kompetente myndighed, revisor eller
revisionsvirksomheden ligger inde med som led i udførelsen
af opgaver i henhold til loven. Hos Revisortilsynet kan det
således være relevant at indhente
kvalitetskontrollanters erklæringer om en gennemført
kvalitetskontrol, ligesom det kan være relevant at indhente
den pågældende kvalitetskontrollants arbejdspapirer
vedrørende den pågældende erklæring. Hos
Revisornævnet kunne det være nødvendigt at
indhente en konkret afgørelse, såfremt denne
undtagelsesvist er anonymiseret i forbindelse med
offentliggørelsen. Hos revisorer og revisionsvirksomheder
vil der typisk være tale om at indhente arbejdspapirer og
andre relevante dokumenter vedrørende udførelsen af
en konkret erklæringsopgave.
Det er en betingelse, at oplysningerne er nødvendige
for varetagelsen af styrelsens opgaver. Det vil således alene
kunne komme på tale at indhente oplysninger, hvis der er
tvivl om, hvorvidt revisorlovgivningen er eller vil blive
overholdt, jf. forslagets § 37, om
iværksættelse og gennemførelse af en
undersøgelse, samt hvis styrelsen bliver anmodet om
oplysninger fra en medlemsstats kompetente myndighed eller en
kompetent myndighed beliggende udenfor EU/EØS-området,
jf. forslagets stk. 2, nr. 5.
Det bemærkes, at der kan forekomme situationer, hvor en
person har en egeninteresse i ikke at oplyse nærmere omkring
et givent forhold, fordi personen i den situation ville udtale sig
om en eventuelt påstået forbrydelse, som den
pågældende kan være inddraget i. Hvis man i disse
tilfælde afkrævede personen oplysninger, ville
myndigheden handle i strid med princippet om forbud mod
selvinkriminering. § 10 i lov om retssikkerhed ved
forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb om oplysningspligter
(retssikkerhedsloven), om forbud mod selvinkriminering, finder
således anvendelse i disse situationer, således at en
myndighed ikke kan afkræve en person, fysisk eller juridisk,
oplysninger, hvis der er en konkret mistanke om, at den
pågældende har begået en lovovertrædelse,
der kan medføre straf. For en uddybning af princippet
henvises til retssikkerhedsloven, herunder
lovbemærkningerne.
Revisors tavshedspligt, jf. forslagets § 30,
gælder således ikke i forhold til pligterne overfor
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter dette stk. Se også
bemærkningerne til forslagets § 30.
Til § 33
§ 33 svarer til den gældende lovs
§ 9. Der er dog med forslaget til stk. 3 sket en
mindre udvidelse af Revisorkommissionens opgaver.
Revisorkommissionen skal som hidtil være rådgivende
organ for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og bistå denne ved
administrationen af revisorlovgivningen. Som følge af det
nye 8. direktivs krav om efteruddannelse og Revisorkommissionens
opgaver i forbindelse med afholdelse af eksamen for revisorer,
findes det naturligt, at Revisorkommissionen yderligere får
til opgave, at bistå Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i
forbindelse med fastsættelse af kravene til efteruddannelsen,
jf. forslagets § 4. Det fastsættes endvidere i
bestemmelsen, at kommissionens formand og medlemmer udpeges af
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for en periode af indtil 4 år.
Revisorkommissionen er omfattet af forvaltningsloven,
offentlighedsloven og ombudsmandsloven.
Stk. 1-3 svarer til den
gældende lovs § 9, stk. 1, dog således
at Revisorkommissionens opgave er udvidet til også at omfatte
efteruddannelse, jf. ovenfor.
Stk. 4 - 6 indeholder reglerne om nedsættelse af en
eksamenskommission. Reglerne er med redaktionelle ændringer
en videreførelse af den gældende lovs § 9,
stk. 2, 2. pkt. - stk. 4.
Stk. 4 omhandler
nedsættelse af en eksamenskommission. Der vil som hidtil
være tale om to eksamenskommissioner, som hver især
tilrettelægger og forestår eksamen for de
statsautoriserede henholdsvis de registrerede revisorer. Det
overordnede ansvar for eksamensafholdelse ligger hos
Revisorkommissionen, der ligeledes er ansvarlig for behandling af
klager over en eksamination.
Stk. 5 og 6 indeholder
reglerne om sammensætningen af eksamenskommissionerne og er
uændrede i forhold til den gældende § 9,
stk. 3 og 4. Det fremgår af formuleringen af
stk. 3, at der ikke kan deltage registrerede revisorer i
eksamenskommissionen for statsautoriserede revisorer, mens der
modsat i henhold til stk. 4 er givet mulighed for, at
statsautoriserede kan deltage i eksamenskommissionen for
registrerede revisorer. De kan dog ikke erstatte eller
indtræde i eksamenskommissionen i stedet for de tre
registrerede revisorer. Antallet af medlemmer, der ikke er
revisorer, skal altid overstige antallet af revisorer i
eksamenskommissionen.
Hjemlen i stk. 7 er i dag
udnyttet til udstedelse af bekendtgørelse nr. 186 af 22.
marts 2004 om eksamen for statsautoriserede revisorer og
bekendtgørelse nr. 744 af 21. august 2003 om
kvalifikationseksamen for registrerede revisorer.
Bestemmelsen i stk. 8 kom ind
i revisorlovgivningen ved lovændring i 1994, men har ikke
hidtil været benyttet.
Til § 34
Lovforslagets §§ 34-36 omhandler den
lovpligtige kvalitetskontrol, der med udgangspunkt i
EU-henstillingen om kvalitetssikring (2001/256/EF) blev
indført i Danmark med den gældende lov.
§§ 34-36 om Revisortilsynet og tilsynets virke
bygger derfor på bestemmelserne i den gældende lovs
§§ 15-17, suppleret med de tilføjelser og
opstramninger, der er nødvendige for at leve op til kravene
i det nye 8. direktiv samt de fortolkningsbidrag og udmeldinger,
der er kommet bl.a. som en følge af drøftelserne
mellem EU-Kommissionen og myndighederne i USA. Med de supplerende
tiltag, der foreslås i lovforslaget, er det forventningen, at
det danske tilsynssystem vil blive internationalt anerkendt,
så de internationalt orienterede revisionsvirksomheder
undgår at blive udsat for dobbelt kvalitetskontrol.
Lovforslagets § 34 er med enkelte justeringer i
overensstemmende med den gældende § 15. Forslagets
stk. 1 svarer til den
gældende § 15, stk. 1. Som hidtil skal
Revisortilsynet sammensættes således, at flertallet af
tilsynets medlemmer ikke er revisorer.
Forslagets stk. 2 svarer helt
til den gældende bestemmelse. Formanden for tilsynet samt
medlemmerne udpeges direkte af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Hvis
formanden i en konkret sag er inhabil overtages formandskabet af en
regnskabsbruger. Tilsynet er underlagt kontrol fra Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen, som via sin rolle som offentligt tilsyn
fører tilsyn med revisorer og revisionsvirksomheder.
Revisortilsynet er omfattet af forvaltningsloven,
offentlighedsloven og ombudsmandsloven.
Som i den gældende lov fastslår stk. 3, 1. pkt., at det er
Revisortilsynet, der er det overordnede, kontrollerende organ, der
skal sikre, at lovens regler om kvalitetssikring overholdes. Det er
imidlertid Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der har det endelige
ansvar for bl.a. kvalitetskontrol i danske revisionsvirksomheder.
Som led i etableringen af et effektivt offentligt tilsynssystem,
som foreskrevet i det nye 8. direktiv, er det derfor styrelsen, der
nedsætter Revisortilsynet, udpeger dets formand og medlemmer,
fastsætter dets forretningsorden og udarbejder regler for
kvalitetskontrollen samt gennemførelsen heraf, jf.
stk. 3, 2. pkt. De gældende regler om
gennemførelse af kvalitetskontrol er i dag fastsat i
bekendtgørelse om kvalitetskontrol og Revisortilsynets
virksomhed.
Forslagets stk. 3, 3. pkt. er
nyt og giver styrelsen mulighed for at fastsætte
særlige regler for kvalitetskontrollen for
revisionsvirksomheder, der reviderer virksomheder af interesse for
offentligheden. I Danmark vil det dreje sig om de virksomheder, der
er omhandlet i § 21, stk. 3. Den internationale
udvikling viser, at flere og flere lande både inden for
EU/EØS-området, men også uden for stiller
strengere krav til kvalitetskontrollen i sådanne
virksomheder. Det forventes endvidere, at EU-Kommissionen vil komme
med en henstilling, der følger den internationale udvikling
på området. Med hjemlen i stk. 3, 3. pkt., kan
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen administrativt gennemføre de
fornødne tilpasninger af kvalitetskontrollen for de
omhandlede revisionsvirksomheder.
Forslagets stk. 4
viderefører i stort set uændret form den
gældende § 15, stk. 4, der oplister en
række af de forhold, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skal
fastsætte regler for. Listen er ikke udtømmende, men
repræsenterer en række helt centrale forhold, der skal
reguleres nærmere. På baggrund af de krav, der stilles
i direktivets artikel 29, vil der imidlertid være behov for,
at der administrativt foretages en række skærpelser i
de regler, der gælder i dag.
Stk. 4, nr. 1,
vedrører hvem, der kan udføre kvalitetskontrol. Efter
de gældende regler kan kvalitetskontrol alene udføres
af statsautoriserede og registrerede revisorer. Dette system bygger
på det forhold, at der efter den gældende lov alene
findes statsautoriserede og registrerede revisionsvirksomheder.
Efter lovforslagets § 13 er der imidlertid også
mulighed for »blandet ejerskab«, idet også andre
8. direktiv-godkendte revisorer kan eje stemmeandele i en godkendt
revisionsvirksomhed. Forholdet er behandlet i Revisorkommissionens
Betænkning nr. 1478/2006. Revisorkommissionen foreslår
her bl.a., at kontrollen i en statsautoriseret virksomhed foretages
af en statsautoriseret revisor og tilsvarende, at kontrollen af en
registreret virksomhed foretages af en registreret revisor. I
»blandede« revisionsvirksomheder foreslår
kommissionen, at kontrollen foretages af en statsautoriseret eller
registreret revisor med udgangspunkt i, hvilke kunder og opgaver
revisionsvirksomheden har.
Revisortilsynet har opstillet en liste over godkendte
revisorer, hvoriblandt udvælgelsen af kvalitetskontrollanter
til en opgave kan foretages. Den oprindelige henstilling om
kvalitetssikring accepterer det såkaldte
»peer-review-system«, hvor »peers«
(revisorer) udfører kontrolopgaven. Der er imidlertid
både fra EU's og fra tredjelandes (USA) side kraftigt stillet
spørgsmålstegn ved, om et peer-review-system lever op
til de internationale krav, herunder det nye 8. direktivs krav om
et uafhængigt kvalitetssikringssystem. Tendensen går
derfor internationalt hen imod et system, hvor kontrollen foretages
af tilsynsmyndigheden selv, dvs. så aktive revisorer ikke
deltager. Ved at give tilsynsmyndigheden (Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen) ansvaret for retningslinierne for kontrollen og
dens udførelse, udvælgelse af kvalitetskontrollanter
og for betalingen af kontrollanterne skabes et mere robust
kvalitetskontrolsystem. Med sådanne skærpelser vil
Revisortilsynet til udførelsen af kontrollen fortsat kunne
benytte revisorer, hvorved det sikres, at der drages nytte af
revisorernes faglige viden og ekspertise på revisions- og
regnskabsområdet, som det også synes forudsat i
direktivets artikel 29, stk. 1, litra d, der stiller krav om,
at de personer, der foretager kvalitetskontrol, skal have
tilstrækkelig faglig uddannelse og relevant erfaring inden
for lovpligtig revision og regnskabsaflæggelse.
Revisortilsynet udpeger et antal kvalitetskontrollanter,
så det sikres, at antallet af kvalitetskontrollanter er
tilstrækkeligt, samtidig med at der er tilstrækkelig
mulighed for opgaver til den enkelte kvalitetskontrollant,
således at kvalitetskontrollanterne opnår et passende
antal opgaver og en passende erfaring.
Stk. 4, nr. 2, omhandler
udvælgelsen af kvalitetskontrollant til en given
kvalitetskontrol. Ifølge de gældende bestemmelser
indstiller revisionsvirksomhederne selv en af de af Revisortilsynet
godkendte kvalitetskontrollanter, jf. § 3 i
bekendtgørelse om Revisortilsynet. Revisortilsynet godkender
indstillingen, jf. bekendtgørelsens § 5.
Under drøftelserne med EU-Kommissionen i forbindelse
med implementering af det nye 8. direktiv har Kommissionen generelt
angivet, at et system, hvor en revisionsvirksomhed, der skal
kvalitetskontrolleres, selv vælger sin kvalitetskontrollant,
ikke opfylder direktivets krav til et uafhængigt system. Der
skal derfor etableres en procedure, der sikrer uafhængighed i
udvælgelsen. Proceduren skal samtidig gøres
administrativt mere simpel og mindre ressourcekrævende. Det
vil derfor blive foreskrevet, at det er Revisortilsynet selv, der
udpeger en kontrollant til at forestå kontrollen.
Kontrollanten skal selvsagt stadig opfylde
uafhængighedsbestemmelserne. Gør kontrollanten ikke
det, skal kontrollanten oplyse Revisortilsynet herom, og
Revisortilsynet udpeger en anden kontrollant.
Ved udvælgelsen af en kontrollant til en given opgave,
skal Revisortilsynet lade samme hensyn indgå, som
indgår i den nuværende procedure. Det gælder
f.eks. forretningsmæssige hensyn, der kan gøre, at en
kontrollant ikke bør kontrollere en bestemt
revisionsvirksomhed. Det skal sikres, at kontrollanten har de
fornødne kompetencer til at kontrollere en bestemt type
virksomhed, og det skal herunder sikres, at kontrollen af store
revisionsvirksomheder kun foretages af personer med kendskab til de
særlige problemer, som kan være i disse
virksomheder.
Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med forslagets
§ 35, stk. 1, om godkendelse og udpegning af
kvalitetskontrollanter. Det er heri foreslået, at Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen i konkrete sager kan udpege andre end
revisorer som kontrollanter. Her kan der tænkes situationer -
f.eks. med kontrol af de store revisionsvirksomheder - hvor det med
henblik på at få en kompetent og uafhængig
kvalitetskontrol, kan være hensigtsmæssigt at benytte
udefra kommende kontrollanter, f.eks. kontrollanter fra det norske,
svenske eller britiske tilsyn, ligesom advokater eller andre, der
besidder en særlig sagkundskab, vil kunne udpeges til at
foretage kontrollen. Udgangspunktet er, at sådanne
kontrollanter skal udføre kontrollen sammen med revisorer,
og det afgørende er, at teamet som helhed besidder de
kompetencer, der er fornødne til at foretage den konkrete
kontrol. Der kan forekomme situationer, hvor det er
afgørende, at der ikke deltager revisorer i kontrollen. Den,
der er udpeget som kontrollant, skal imidlertid stadig opfylde de
opstillede kompetencekrav. Udpegning af ikke-revisorer gælder
især, hvor kvalitetskontrollen vedrører en
revisionsvirksomhed, der ligeledes er underkastet tilsyn af et
udenlandsk tilsyn, f.eks. det amerikanske PCAOB. PCAOB har klart
tilkendegivet, at det af uafhængighedsmæssige grunde
ikke accepterer anvendelse af praktiserende revisorer i forbindelse
med kvalitetskontrollen. Det vil således ikke være
muligt at indgå en aftale med PCAOB om tilsyn, der er baseret
på hjemlandskontrol, hvis det er et ufravigeligt krav, at der
altid skal medvirke en revisor i den danske kontrol. Den
foreslåede bestemmelse skal bl.a. medvirke til, at der er
grundlag for at indgå aftaler med udenlandske tilsyn om
hjemlandskontrol, hvorved de berørte revisionsvirksomheder
undgår at skulle kontrolleres af flere tilsynsmyndigheder.
Udgiften til disse kontrollanter afholdes ligesom de øvrige
udgifter til kvalitetskontrollen af den kontrollerede
revisionsvirksomhed.
Stk. 4, nr. 3,
vedrører udvælgelsen af revisionsvirksomheder til
kvalitetskontrol. Efter den gældende lov er frekvensen mellem
de periodiske kontroller maksimum 4 år for alle
revisionsvirksomheder. Efter lovforslagets § 29,
stk. 3, er frekvensen for virksomheder omhandlet i
§ 21, stk. 3, sat ned til 3 år, mens
frekvensen for periodisk kontrol af alle andre
revisionsvirksomheder er sat op til 6 år. Da der er tale om
en minimumsfrekvens, kan tilsynet beslutte, at der skal foretages
hyppigere kontrol. Er der faglige grunde herfor, kan en
revisionsvirksomhed således blive udtaget til
ekstraordinær kontrol. Det er dog alene Revisortilsynet, der
afgør, om sådanne forhold foreligger.
Stk. 4, nr. 4, omhandler
omfanget og gennemførelsen af kvalitetskontrollen.
Direktivet sammenfatter i artikel 29, stk. 1, litra f,
kvalitetskontrollen således: »Kvalitetskontrollen skal på grundlag af
tilstrækkelig afprøvning af udvalgte revisionsfiler
indeholde en vurdering af opfyldelsen af gældende
revisionsstandarder og uafhængighedskrav, af de anvendte
ressourcers omfang og kvalitet, af de beregnede revisionshonorarer
samt af revisionsfirmaets interne
kvalitetskontrolsystem.«
Som hidtil skal kontrollen både omfatte de generelt
anvendte procedurer i et revisionsfirma og en gennemgang af
konkrete revisions- og erklæringsopgaver. Ved gennemgangen af
procedurerne for kvalitetskontrol skal det sikres, at
revisionsvirksomheden har etableret og implementeret de
fornødne procedurer for kvalitetssikring af
erklæringsopgaverne, samt at procedurerne efterleves, jf.
§ 28. Det skal endvidere sikres, at revisionsvirksomheden
har opstillet retningslinier, som sikrer, at revisor, forinden
denne påtager sig en opgave, som omhandlet i § 1,
stk. 2, vurderer, om der kan foreligge omstændigheder,
der er egnet til at rejse tvivl om revisors uafhængighed. Som
omtalt i bemærkningerne til § 28 opstiller den
danske revisionsstandard RS 1 en række krav til
revisionsvirksomhedernes kvalitetsstyringssystem, herunder
også at revisor forud for en klientaccept skal kunne vurdere,
om der er indikationer på, at klienten har været
involveret i hvidvaskning af penge. Kvalitetskontrollanten skal
derfor som et led i kontrollen også påse, at
revisionsvirksomhederne har opstillet retningslinier, som sikrer,
at den enkelte revisor foretager en sådan vurdering.
Ved den konkrete gennemgang skal der på baggrund af en
række revisionsfiler foretages en vurdering af, om revisors
udførelse af opgaven følger kravene i virksomhedens
kvalitetsstyringssystem, at der er den fornødne
dokumentation, at der er foretaget uafhængigheds-,
væsentligheds- og risikovurdering, samt at der er del- og
afsluttende konklusioner. Samtidig skal det kontrolleres, om
revisors erklæring er i overensstemmelse med dennes
arbejdspapirer, lovgivningens krav, gældende
revisionsstandarder etc. Udvælgelsen af revisionsfiler skal
baseres på en risikobaseret tilgang. For
revisionsvirksomheder, der reviderer eller udfører andre
erklæringsopgaver med sikkerhed for virksomheder, som
omhandlet i § 21, stk. 3, skal udvælgelsen
tage udgangspunkt i revisioner og andre erklæringsopgaver,
der er udført for disse virksomheder.
Kvalitetskontrollanten skal dog ikke foretage en ny revision.
Kontrollanten er alene ansvarlig for kontrollen af, at revisorerne
udfører deres arbejde efter gældende retningslinier,
og kontrollanten skal ikke beskæftige sig med berigtigelse af
regnskaber mv., der er udarbejdet af revisorernes kunder.
Regnskabet er ledelsens ansvar, og Revisortilsynet kan ikke
kræve et regnskab, der er behæftet med fejl, omgjort.
Kontrollanten skal derimod omtale de fundne forhold i sin
erklæring til Revisortilsynet, som på baggrund heraf
skal vurdere, om - og i givet fald hvilke - sanktioner, der skal
iværksættes overfor revisor og/eller
revisionsvirksomheden.
Herudover skal kontrollanten foretage en vurdering af, om der
er anvendt tilstrækkelige ressourcer til den
pågældende opgave til at sikre den fornødne
kvalitet, og om revisors betaling for opgaven er åbenlyst
urimeligt i forhold til opgavens udførelse.
Endelig foreslås det, at kontrollen af revisorernes
obligatoriske efteruddannelse bliver omfattet af
kvalitetskontrollen. Bestemmelse herom kan fastsættes
administrativt.
Efter forslagets stk. 3, 2. pkt., fastsætter
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen regler for gennemførelsen af
kontrollen. Bestemmelsen er videreført fra de gældende
regler. I dag er det imidlertid fastsat administrativt, at
betalingen af kontrollanten afholdes af den virksomhed, der
kontrolleres, baseret på fakturaer fra den aktuelle
kontrollant. Efter forslaget skal omkostningerne til kontrollens
gennemførelse fortsat afholdes af den kontrollerede
revisionsvirksomhed, men for at leve op til de skærpede
internationale krav om uafhængighed i forbindelse med
kvalitetskontrollen, er det i stk. 5, foreslået, at
kontrollantens betaling foreløbigt udredes af
Revisortilsynet, som viderefakturerer den til den kontrollerede
revisionsvirksomhed. Ved at hindre, at vederlaget for kontrollen
aftales og afregnes direkte mellem kontrollanten og virksomheden
bringes lovgivningen i overensstemmelse med direktivets artikel 29,
stk. 1, litra b, der bestemmer, at kvalitetssikringssystemet
skal organiseres på en måde, så det ikke
udsættes for mulig urimelig påvirkning fra revisorer og
revisionsvirksomheder.
Til § 35
Forslagets § 35 svarer med mindre ændringer
til den gældende lovs § 16. Forslagets
§ 35, stk. 1, 1.-3.
pkt., er en videreførelse af § 16,
stk. 1. Det fastslås heri, at det er Revisortilsynet,
der godkender de revisorer, der kan virke som
kvalitetskontrollanter. En godkendelse gælder som
udgangspunkt for en femårig periode og vil kunne
forlænges. En godkendelse kan naturligvis også
tilbagekaldes i løbet af perioden, hvis kontrollanten ikke
lever op til de krav, der stilles til kontrollanterne.
Revisortilsynet kan således tilbagekalde godkendelsen som
kvalitetskontrollant, hvis Revisortilsynet finder
kvalitetskontrollantens virke utilfredsstillende, for eksempel hvis
kvaliteten af de af kvalitetskontrollanten udførte
kontroller er utilfredsstillende, kvalitetskontrollanten ikke
overholder tidsfristerne, hvis kvalitetskontrollanten ikke
indsender de oplysninger, som Revisortilsynet eller Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen anmoder om, eller hvis Revisortilsynet modtager
gentagne berettigede klager over kontrollanten.
4. pkt. i stk. 1, hvorefter
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i konkrete sager kan udpege andre
end revisorer som kontrollanter, er nyt. Bestemmelsen er omtalt
ovenfor under § 34, stk. 4, nr. 2, og der henvises
til bemærkningerne dertil.
Det er som hidtil en forudsætning, at kontrollanterne
opfylder de krav, der måtte blive stillet til dem om bl.a.
faglig uddannelse og relevant erfaring inden for revision og
regnskabsaflæggelse samt om kvalitetssikring og
kvalitetskontrol. De gældende krav herom er fastsat i
bekendtgørelse om kvalitetskontrol og Revisortilsynets
virksomhed. Det er endvidere et krav, at den seneste
kvalitetskontrol i den revisionsvirksomhed, som kontrollanten er
beskæftiget i, ikke har givet anledning til sanktioner fra
Revisortilsynets side. Det er endeligt et krav, at
kvalitetskontrollanterne for så vidt angår den konkrete
opgave skal have en relevant faglig kompetence inden for revisions-
og regnskabsaflæggelse, der er typisk for den kontrollerede
virksomhed. En kvalitetskontrollant, der ikke er revisor, skal
opfylde samme krav til faglig uddannelse og erfaring.
Stk. 2 er en
videreførelse af den gældende § 16,
stk. 2, og fastslår, at kvalitetskontrollanterne skal
udføre deres arbejde i overensstemmelse med de regler, som
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fastsætter i medfør af
§ 34, stk. 3 og 4. De gældende regler om
gennemførelse af kvalitetskontrollen er i dag fastsat i
bekendtgørelse nr. 337 af 10. maj 2004 om kvalitetskontrol
og Revisortilsynets virksomhed. Der henvises i øvrigt til
bemærkningerne til § 34, stk. 3.
Stk. 3 viderefører
principperne i den gældende § 16, stk. 3, og
fastslår, at en kvalitetskontrol skal afsluttes med en
rapport, som indsendes til Revisortilsynet. Efter direktivets
artikel 29, stk. 1, litra g, skal kvalitetskontrollen
udmøntes i en rapport, som indeholder de væsentligste
konklusioner fra kontrollen. I overensstemmelse hermed skal
rapporten indeholde en beskrivelse af kontrollens genstand, art og
omfang samt en vurdering af kontrolresultatet. Revisortilsynet
foretager på baggrund heraf en vurdering af, om kontrollen
giver anledning til at foretage sig videre, jf.
bemærkningerne nedenfor til stk. 4 og 5. I bestemmelsen
præciseres, at når kvalitetskontrollen er udført
af en revisor, skal rapporten udarbejdes som en erklæring i
henhold til forslagets § 1, stk. 2. Dvs. en
erklæring med sikkerhed. Det svarer til den gældende
praksis.
Retningslinier for udarbejdelse af kontrollantens
erklæring vil blive udarbejdet med hjemmel i § 34,
stk. 3, 2. og 3. pkt.
Bestemmelsen i den gældende § 16, stk. 3,
sidste pkt., hvorefter Revisortilsynet kan sende erklæringen
til den relevante revisorforening til en udtalelse, er taget ud af
forslaget som overflødig, da tilsynet altid vil kunne
indhente bistand, hvis det skønnes fornødent.
Forslagets stk. 4 svarer
indholdsmæssigt til den gældende § 16,
stk. 4. Bestemmelsen giver Revisortilsynet mulighed for at
indhente de oplysninger - herunder kvalitetskontrollantens
arbejdspapirer - som skønnes nødvendige for at kunne
vurdere kontrollen i en revisionsvirksomhed. I medfør af
§ 29, stk. 4, har Revisortilsynet og
kvalitetskontrollanten adgang til at foretage nødvendige
undersøgelser i den revisionsvirksomhed, der kontrolleres.
Tilsynets mulighed for indsigt i kontrollantens arbejdspapirer er
en betingelse for, at tilsynet kan foretage en efterfølgende
kontrol af kvalitetskontrollantens arbejde. Det er
præciseret, at Revisortilsynet kan indhente de
nødvendige oplysninger hos både kvalitetskontrollanten
og den kontrollerede revisionsvirksomhed. Da det er
Revisortilsynet, der har bevisbyrden i en eventuel sag for
Revisornævnet, er det endvidere præciseret i
stk. 4, 2. pkt., at Revisortilsynet også kan indhente de
oplysninger hos kvalitetskontrollanten, som er nødvendige
for, at Revisortilsynet kan føre en eventuel sag mod
revisionsvirksomheden og/eller revisor for
Revisornævnet.
Det bemærkes, at der kan forekomme situationer, hvor en
person har en egeninteresse i ikke at oplyse nærmere omkring
et givent forhold, fordi personen i den situation ville udtale sig
om en eventuelt påstået forbrydelse, som den
pågældende kan være inddraget i. Hvis man i disse
tilfælde afkrævede personen oplysninger, ville
myndigheden handle i strid med princippet om forbud mod
selvinkriminering. § 10 i lov om retssikkerhed ved
forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb om oplysningspligter
(retssikkerhedsloven), om forbud mod selvinkriminering, finder
således anvendelse i disse situationer, således at en
myndighed ikke kan afkræve en person, fysisk eller juridisk,
oplysninger, hvis der er en konkret mistanke om, at den
pågældende har begået en lovovertrædelse,
der kan medføre straf. For en uddybning af princippet
henvises til retssikkerhedsloven, herunder
lovbemærkningerne.
Revisortilsynet har ifølge de gældende regler i
dag mulighed for at deltage i et kvalitetskontrolbesøg
sammen med kvalitetskontrollanten. I praksis har der vist sig behov
for, at Revisortilsynet har mulighed for selv at kunne
gennemføre et tilsynsbesøg, også uden
deltagelse af kvalitetskontrollanten. Det foreslås derfor, at
der i stk. 4, 3. pkt. gives Revisortilsynet bemyndigelse til
selv at kunne foretage kontrolbesøg i kontrollerede
revisionsvirksomheder for at kontrollere kontrollantens
arbejde.
Revisors tavshedspligt, jf. forslagets § 30,
gælder således ikke i forhold til pligterne overfor
Revisortilsynet efter dette stk. Se også
bemærkningerne til forslagets § 30.
Stk. 5 og stk. 6 viderefører den
gældende lovs § 16, stk. 5. Stk. 5
indeholder de reaktionsmuligheder Revisortilsynet har. Som hidtil
gælder Revisortilsynets reaktionspligt alene i forhold til
den kontrollerede revisor eller revisionsvirksomhed, og tilsynet
kan ikke kræve et regnskab, der er behæftet med fejl,
omgjort. Bliver tilsynet derimod opmærksomt på
kriminelle forhold, vil det skulle reagere herpå. Stk. 6 præciserer Revisortilsynets
mulighed for at indbringe den kontrollerede revisionsvirksomhed
og/eller de kontrollerede revisorer for Revisornævnet, jf.
forslagets § 43, hvis der er fundet fejl eller mangler,
som Revisortilsynet skønner, berettiger til en
indbringelse.
I henhold til direktivets artikel 29, stk.1, litra j, skal de
overordnede resultater af de gennemførte kvalitetskontroller
offentliggøres hvert år. Forslagets stk. 7 svarer til den gældende
bestemmelse herom, hvorefter Revisortilsynet årligt afgiver
en beretning, som i statistisk form offentliggør
resultaterne uden angivelse af de enkelte
revisionsvirksomheder.
Til § 36
Forslaget til § 36, stk. 1-3,
viderefører den gældende § 17. Forslagets
stk. 4 er derimod nyt og er en direkte følge af
direktivets krav om oprettelsen af et effektivt offentligt
tilsyn.
Stk. 1 fastslår, at
alle, der er beskæftiget med og som inddrages i arbejdet med
kvalitetskontrollen, er underkastet samme regler om
uafhængighed som revisorer, jf. forslagets § 24.
Bestemmelsen omfatter medlemmer af Revisortilsynet,
kvalitetskontrollanterne, ansatte og medhjælpere samt andre,
som måtte blive inddraget, f.eks. til vurdering af konkrete
erklæringer fra kontrollanterne.
Stk. 2 er en
videreførelse af den gældende bestemmelse.
Bestemmelsen vedrører samme personkreds, som er omhandlet i
stk. 1, og den fastsætter særlige regler om
tavshedspligt for denne kreds af personer. I medfør af
forslagets § 29, stk. 4, skal Revisortilsynet og
kvalitetskontrollanten have adgang til de oplysninger, som anses
for nødvendige. De særlige tavshedspligtregler er
derfor fastsat af hensyn til den kvalitetskontrollerede virksomheds
eller revisors økonomiske, erhvervsmæssige eller
private forhold. Oplysninger, der er omfattet af den særlige
tavshedspligt, må derfor ikke uden lovhjemmel gives til andre
private end den, der har givet oplysningen, eller den, som
oplysningen er om, herunder til den, der er part i en kontrolsag.
Der er ikke krav på aktindsigt i disse oplysninger efter
offentlighedslovens § 14, men hverken almindelige eller
særlige tavshedsbestemmelser hindrer parters ret til
aktindsigt efter forvaltningsloven, jf. forvaltningslovens
§ 9, stk. 2. Der henvises til Beretning fra
Folketingets Ombudsmand, FOB 1989, side 252.
Forslagets stk. 3, svarer til
den gældende lovs § 17, stk. 3. Bestemmelsen
løfter tavshedspligten for så vidt angår
kvalitetskontrollantens mulighed for at videregive oplysninger til
Revisortilsynet. Bestemmelsen betyder, at overdragelse af
revisionsdokumenter fra kontrollanten til Revisortilsynet ikke er
et brud på tavshedspligten og derfor ikke kan resultere i
straffeansvar i medfør af straffelovens § 152, der
alene omfatter »uberettiget« videregivelse eller
udnyttelse af fortrolige oplysninger. Det er i stk. 3, 2 pkt.,
2 led, præciseret, at det samme gælder for
Revisortilsynets og kvalitetskontrollanternes videregivelse af
oplysninger til Revisornævnet.
I henhold til forslagets § 32, stk. 2, nr. 5,
er Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ansvarlig for samarbejde og
udveksling af oplysninger med andre landes kompetente myndigheder.
Forslagets stk. 4,
fastsætter som konsekvens heraf, at Revisortilsynet,
kvalitetskontrollanterne samt andre, der har været inddraget
i arbejdet, jf. bemærkningerne til stk. 1 om
personkredsen, kan videregive oplysninger til Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen, uden at der er tale om brud på
tavshedspligten.
Til § 37
Det nye 8. direktiv fastsætter, at alle revisorer og
revisionsvirksomheder skal være underlagt et effektivt
offentligt tilsyn, herunder at det offentlige tilsynssystem har ret
til at udføre undersøgelser og træffe de
fornødne foranstaltninger. Formålet med direktivet er
styrke kvaliteten af den lovpligtige revision samt forebygge
regnskabsskandaler og derved medvirke til at genskabe tilliden til
selskabers års- og koncernregnskaber. Muligheden for at
iværksætte en undersøgelse med henblik på
at konstatere, korrigere og forhindre utilstrækkelig
gennemførelse af en revision eller en anden afgivelse af
erklæring med sikkerhed er et væsentlig led heri, og
skal medvirke til at højne kvaliteten af revisors arbejde.
Derimod er det ikke formålet med bestemmelsen at
iværksætte undersøgelser, der sigter mod at
konstatere strafbare forhold. Hvis styrelsen har mistanke om
overtrædelse af straffeloven, vil sagen blive overdraget til
politiet med henblik på politimæssig
efterforskning.
Stk. 1 giver derfor Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen hjemmel til at iværksætte og
gennemføre en undersøgelse, hvis der er en risiko
for, at en revisor eller en revisionsvirksomhed har overtrådt
eller vil overtræde revisorlovgivningen. En
undersøgelse kan karakteriseres ved, at den udføres
på ad hoc basis på grundlag af en begivenhed, et
problem eller en anden indikation af, at revisorlovgivningen er
eller vil blive overtrådt.
Bestemmelsen anfører, at der skal være risiko
for, at revisor og/eller revisionsvirksomheden har eller vil
overtræde bestemmelser i revisorloven. Der skal således
være en indikation af, at revisorlovgivningen er eller vil
blive overtrådt. Undersøgelserne forventes især
at omfatte lovpligtige revisioner, hvor der kan rejses eller er
rejst tvivl om kvaliteten af den udførte revision. Det kan
f.eks. omfatte situationer, hvor det ved den regnskabskontrol af
børsnoterede selskaber, som udføres af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen og Finanstilsynet som sekretariat for
Fondsrådet, konstateres, at der kan rejses tvivl om
revisionens tilstrækkelighed. Behovet for at
iværksætte en undersøgelse kan tilsvarende
udspringe fra den stikprøvevise kontrol af modtagne
årsrapporter, der udføres af Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen i medfør af årsregnskabsloven, eller
den regnskabskontrol af ikke-børsnoterede finansielle
virksomheder, der udføres af Finanstilsynet i medfør
af lov om finansiel virksomhed. Bestemmelsen betyder desuden, at
styrelsen kan iværksætte en undersøgelse
på baggrund af udefra kommende informationer, der kan
gøre styrelsen opmærksom på en situation, der
nødvendiggør en undersøgelse. Eksempelvis kan
styrelsen iværksætte en undersøgelse,
såfremt der i medierne er blevet sat fokus på
omstændigheder hos en eller flere
revisorer/revisionsvirksomheder, der indikerer overtrædelse
af revisorlovgivningen. Styrelsen kan endvidere - i
overensstemmelse med 8. direktivs artikel 49, stk. 1, litra c
- anmode en revisor om specifikation af det samlede honorar, som er
faktureret til en mellemstor virksomhed, med henblik på at
konstatere, om der er sket en overtrædelse af
uafhængighedsreglerne i forbindelse med udførelsen af
revisionen. Det skal imidlertid bemærkes, at det ikke er
hensigten, at styrelsen skal fungere som klageinstans for
utilfredse kunder, konkurrenter, pressen, mv. Det er således
til enhver tid Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der tager stilling
til, om der foreligger oplysninger af en karakter, der berettiger
iværksættelsen af en undersøgelse. Det skal
bemærkes, at undersøgelserne skal foretages i
overensstemmelse med lov om retssikkerhed, jf. bemærkningerne
til forslagets §§ 38 og 39.
Det vurderes, at det ikke vil være muligt at overlade
undersøgelsen til Revisortilsynet. Det forudsættes i
det nye 8. direktivs artikel 32, at denne form for offentlige
undersøgelser finder sted uden, at revisorer eller
revisionsvirksomheder er involveret. En undersøgelse vil dog
kunne ske som opfølgning på en foretaget
kvalitetskontrol, hvis denne giver anledning hertil.
Det bemærkes, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er
underlagt strenge regler om tavshedspligt, jf. forslagets
§ 48. Heraf følger, at fortrolige oplysninger, som
styrelsens ansatte kommer i besiddelse af gennem tilsynsarbejdet,
vil være beskyttet af tavshedspligtsreglerne i straffeloven.
Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til
forslagets § 48.
Efter stk. 1, sidste pkt. kan
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som et led i det internationale
samarbejde iværksætte en undersøgelse på
grundlag af en henvendelse fra en kompetent udenlandsk myndighed.
Ved en kompetent udenlandsk myndighed forstås her en
myndighed, der i henhold til artikel 35 i det nye 8. direktiv er
udpeget til at varetage tilsynsopgaverne i det
pågældende land. Henvendelsen fra den udenlandske
kompetente myndighed kan f.eks. ske i en situation, hvor
myndigheden er kommet i besiddelse af sådanne oplysninger, at
den har konkluderet, jf. direktivets artikel 36, stk. 5, at
der i Danmark begås eller kan være begået
handlinger, der er i strid med direktivet. Det forhold, at den
udenlandske myndighed skal have »konkluderet«, betyder,
at der ikke vil kunne blive tale om at iværksætte en
undersøgelse på et løst grundlag. Der kan ikke
mindst være tale om situationer, hvor der f.eks. er rejst
tvivl om kvaliteten af den lovpligtige revision af et udenlandsk
børsnoteret selskab med datterselskaber i Danmark, og hvor
der også kan være indikation af, at kvaliteten af
revisionen af datterselskaberne har medvirket til, at disse er
væsentligt fejlagtigt indregnet i det udenlandske
koncernregnskab.
Efter stk. 2 kan Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen anvende ekstern bistand i forbindelse med en
undersøgelse. Bestemmelsen tænkes anvendt i
særlige tilfælde, hvor der f.eks. er behov for en
særlig ekspertviden. Det kan f.eks. være tale om
særlige områder, hvor der kræves specifikt
branchekendskab for at kunne vurdere kvaliteten af den
udførte revision. Der kan også være tale om
andre situationer, hvor en undersøgelses presserende
tidsmæssige karakter gør det nødvendigt at
gennemføre den med ekstern bistand. For så vidt
angår tavshedspligt for disse personer henvises til
bemærkningerne til forslagets § 48.
Stk. 3 giver Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen hjemmel til at fastsætte nærmere
regler om iværksættelse og gennemførelse af
undersøgelser. Der vil i en sådan
bekendtgørelse bl.a. blive fastsat regler om, at styrelsen
kan afvise at gennemføre en undersøgelse på
grundlag af en henvendelse fra en udenlandsk kompetent myndighed,
hvis
- en sådan
undersøgelse kan skade landets suverænitet, sikkerhed
eller offentlige orden,
- der allerede er
indledt retsforfølgning vedrørende samme handlinger
og overfor de samme personer, eller
-
Revisornævnet eller styrelsen allerede har truffet
afgørelse vedrørende disse personer for de samme
handlinger.
Disse situationer er beskrevet i direktivets artikel 36,
stk. 4, litra a-c.
Direktivet giver endvidere EU-Kommissionen bemyndigelse til at
fastsætte gennemførelsesbestemmelser, der skal lette
samarbejdet mellem de kompetente myndigheder, herunder
nærmere betingelser for grænseoverskridende
undersøgelser. I bekendtgørelsen kan der
således også blive implementeret eventuelle yderligere
gennemførelsesbestemmelser, som Kommissionen vedtager.
Til § 38
Som nævnt under bemærkningerne til forslagets
§ 37, er undersøgelsesadgangen en direkte
konsekvens af 8. direktiv, som grundlæggende tilsigter at
højne kvaliteten af revisors arbejde, bl.a. ved at
kræve, at medlemsstaterne indretter et offentligt tilsyn med
revisorer og revisionsvirksomheder. Som tilsynsmyndighed gives
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor mulighed for at
iværksætte en undersøgelse med henblik på
at kontrollere en revisor/revisionsvirksomhed ad hoc.
Det er således kvaliteten af revisors arbejde, der er i
fokus for så vidt angår reglerne om et offentligt
tilsyn. I forlængelse af § 37 forpligter forslagets
§ 38 revisorer og revisionsvirksomheder til i forbindelse
med en undersøgelse at give styrelsen de oplysninger, der
må anses for at være nødvendige for at kunne
vurdere, om der er sket en overtrædelse af loven eller
bestemmelser udstedt i medfør af loven. Bestemmelsen er ikke
afgrænset til mundtlige oplysninger eller til
redegørelser, men kan også omfatte adgang til revisors
arbejdspapirer, revisionsprotokoller, korrespondance eller andre
dokumenter, der skønnes nødvendige til at vurdere den
konkrete sag. Hvilke andre dokumenter, der kan være tale om,
kan ikke entydigt fastlægges, men der skal være tale om
konkrete dokumenter, der anses at have betydning for, at styrelsen
kan træffe afgørelse i den konkrete sag. I forbindelse
med indhentning af oplysninger skal styrelsen være
opmærksom på persondatalovens regler om behandling af
personoplysninger. Der henvises i øvrigt til
bemærkningerne til forslagets § 48.
Det er af stor betydning for styrelsen, at den har adgang til
alle de oplysninger, der anses at være af betydning for
sagens behandling, jf. direktivets krav om et effektivt tilsyn.
Styrelsen er dog opmærksom på, at der kan forekomme
situationer, hvor en person har en egeninteresse i ikke at oplyse
nærmere omkring et givent forhold, fordi personen i den
situation ville udtale sig om en eventuelt påstået
forbrydelse, som den pågældende kan være
inddraget i. At afkræve den pågældende
nærmere oplysninger omkring dette forhold ville stride mod
forbuddet mod selvinkriminering.
Den Europæiske Menneskeretskonventions artikel 6
foreskriver, at enhver har ret til en retfærdig rettergang,
når der skal træffes afgørelse i en strid
angående en mod ham rettet anklage for en forbrydelse. Det
følger af denne bestemmelse, at den person, der er anklaget
for en forbrydelse, har ret til ikke at udtale sig om den
påståede forbrydelse og til ikke at blive tvunget til
at medvirke til at opklare den påståede forbrydelse.
Med § 10 i lov om retssikkerhed ved forvaltningens
anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter
(retssikkerhedsloven) er dette princip blevet lovfæstet for
så vidt angår tvangsindgreb uden for strafferetsplejen,
således at en forvaltningsmyndighed ikke kan afkræve
oplysninger fra en person, fysisk eller juridisk, hvis der er
konkret mistanke om, at den pågældende har begået
en lovovertrædelse, der kan medføre straf. For en
nærmere uddybning af princippet om forbud mod
selvinkriminering henvises til lov om retssikkerhed, herunder
lovbemærkningerne.
Det vil således altid bero på en konkret vurdering
i det enkelte tilfælde, hvorvidt den pågældende
revisor og/eller revisionsvirksomhed kan forbeholde sig retten til
ikke at oplyse nærmere, idet det må vurderes, hvorvidt
revisor og/eller revisionsvirksomheden må anses for at
være mistænkt for at have begået et strafbart
forhold.
Med henblik på at lovforslaget sikrer et effektivt
tilsyn, hvor hensynet bag revisors tavshedspligt samtidig
varetages, skal bestemmelsen ses i sammenhæng med forslagets
§ 30, hvorefter revisors tavshedspligt løftes i
forhold til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, samt forslagets
§ 48, hvorefter fortrolige oplysninger, som styrelsen
modtager, alene må anvendes som led i tilsynshvervet, til
pålæggelse af sanktioner, eller hvis styrelsens
afgørelse indbringes for højere administrativ
myndighed eller indbringes for domstolene.
Til § 39
Stk. 1 giver i forlængelse
af forslagets § 38 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen adgang til
revisionsvirksomheder med henblik på at
indhente de til en igangværende undersøgelse
nødvendige oplysninger. Det er af afgørende betydning
for, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan efterleve kravet i
direktivet om et effektivt tilsyn, at den kan foretage konkrete
undersøgelser af en revisionssag i virksomheden. En
undersøgelse vil blive iværksat, hvis Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen vurderer, at der er risiko for, at en revisor
eller en revisionsvirksomhed har overtrådt eller vil
overtræde revisorloven, jf. bemærkningerne til
forslaget § 37. Dette behov for undersøgelse i
revisionsvirksomheden må ikke svækkes ved, at revisor
nægter at udlevere det ønskede materiale. Det er
således hensigten med den foreslåede bestemmelse, at
styrelsen skal have adgang til revisionsvirksomheders lokaler med
henblik på at gøre sig bekendt med enhver oplysning,
der kan være af betydning for sagens videre
forløb.
Bestemmelsen giver Erhvervs- og Selskabsstyrelsen adgang til
revisionsvirksomheder mod fremvisning af behørig
legitimation og uden retskendelse. Uden for strafferetsplejen
gælder der ikke et almindeligt krav om forudgående
indhentelse af retskendelse ved forvaltningensforetagelse af
tvangsindgreb. Baggrunden for dette er blandt andet, at
værdien af en retskendelse hænger sammen med
beskrivelsen af de retsstiftende kendsgerninger, der skal
være opfyldt for at indgrebet kan foretages. I de
beføjelser, der almindeligvis er tillagt
forvaltningsmyndigheder i kontroløjemed, er der ofte ikke en
beskrivelse af de retsstiftende kendsgerninger, hvorfor der reelt
set ikke vil være noget for domstolene at tage stilling til.
Krav om en retskendelse ville i disse situationer være en
unødvendig foranstaltning, som ville belaste domstolene med
unødige sager, og som ikke vil give borgeren en forbedret
retsstilling.
I forbindelse med lovforslagets udarbejdelse har der
været overvejelser om, at styrelsen alene kan få adgang
til revisionsvirksomhederne med en forudgående retskendelse.
Retssikkerheds-kommissionens betænkning nr. 1428/2003
fastslår imidlertid, at krav om retskendelse ikke
indebærer nogen reel retssikkerhedsmæssig gevinst, idet
retssikkerhedsloven i forvejen giver en tilstrækkelig
beskyttelse af de involverede parter. I overensstemmelse hermed, er
der i den gældende lovgivning normalt ikke fastsat krav om en
forudgående domstolsprøvelse (i form af retskendelse)
af myndighedernes grundlag for at foretage kontrolbesøg uden
for strafferetsplejen, jf. f.eks. lov om finansiel virksomhed, hvor
Finanstilsynet uden retskendelse kan gennemføre
kontrolbesøg. I tilfælde af, at der er begrundet
mistanke om, at der er tale om et strafbart forhold, skal sagen
overgives til politiet i overensstemmelse med retsplejelovens
regler, jf. henvisningen til retssikkerhedslovens § 9. Se
nærmere nedenfor. Retssikkerhedsloven og retsplejeloven
sikrer således til fulde borgernes retssikkerhed, og et krav
om forudgående indhentelse af retskendelse vil ikke
tilføre borgeren en udvidet retssikkerhed.
Lov om retssikkerhed ved forvaltningens anvendelse af
tvangsindgreb og oplysningspligter (retssikkerhedsloven) indeholder
regler om myndigheders adfærd ved gennemførelse af
tvangsindgreb uden for strafferetsplejen. Loven er udarbejdet
på baggrund af Retssikkerhedskommissionens betænkning.
Retssikkerhedsloven indeholder regler om den fremgangsmåde,
myndighederne skal følge i forbindelse med
gennemførelse af tvangsindgreb uden for strafferetsplejen.
Dette betyder blandt andet, at en række af forvaltningslovens
regler om partsaktindsigt, begrundelse og klagevejledning finder
anvendelse, ligesom den bevirker, at myndigheden skal give den
pågældende forudgående underretning om et
forestående tvangsindgreb. Loven indeholder endvidere regler
om notatpligt, forevisning af legitimation, pligt til at udvise
størst mulig skånsomhed under gennemførelsen af
et tvangsindgreb samt regler om udarbejdelse af en afsluttende
rapport. Endelig lovfæster loven et forvaltningsretligt
princip om proportionalitet, således at myndigheden kun kan
beslutte at iværksætte et tvangsindgreb, hvis mindre
indgribende foranstaltninger ikke er mulige.
Retssikkerhedslovens § 10 om forbud mod selvinkriminering
indebærer, at myndigheden ikke over for borgere kan anvende
oplysningspligter, såfremt den pågældende er
mistænkt for en strafbar lovovertrædelse. Myndighederne
skal således i alle tilfælde være opmærksom
på, at der kan opstå situationer, hvor en eller flere
personer ikke kan tvinges til at udtale sig om et forhold, fordi
der er mistanke om, at de har medvirket til, at der er begået
en lovovertrædelse, der kan medføre straf. Der
henvises i øvrigt til bemærkningerne til forslagets
§ 38.
Styrelsen skal være opmærksom på, at
såfremt sagen udvikler sig i en retning, hvor der må
antages at være en konkret mistanke om, at revisor og/eller
revisionsvirksomheden har begået et strafbart forhold, skal
styrelsen indstille undersøgelsen og overdrage sagen til
politiet, som foranstalter den videre behandling af sagen. Dette
medfører således, at styrelsen gennem hele
sagsforløbet skal vurdere, om sagen giver anledning til en
strafferetlig efterforskning eller om sagen kan afsluttes med en
forvaltningsretlig reaktion. Det fremgår således af
retssikkerhedslovens § 9, stk. 1, at hvis en enkeltperson
eller juridisk person med rimelig grund mistænkes for at have
begået en strafbar lovovertrædelse, kan tvangsindgreb
over for den mistænkte med henblik på at tilvejebringe
oplysninger om det eller de forhold, som mistanken omfatter, alene
gennemføres efter reglerne i retsplejeloven om
strafferetsplejen, det vil bl.a. sige ved politiets foranstaltning
(medmindre vedkommende samtykker i, at den pågældende
myndighed fortsætter indgrebet, eller tvangsindgrebet
gennemføres med henblik på at tilvejebringe
oplysninger til brug for behandlingen af andre
spørgsmål end fastsættelse af straf, jf.
retssikkerhedslovens § 9, stk. 2 og 4).
Som en konsekvens af den øgede digitalisering af
informationer, må styrelsens adgang til oplysninger endvidere
omfatte oplysninger, der er lagret på computere o. lign.
Styrelsen kan således udbede sig adgang, herunder hjælp
til at få adgang, til revisionsvirksomhedens computere i
forbindelse med et kontrolbesøg. Da det påhviler
revisionsvirksomheder at lave »audit files«, må
det forventes, at styrelsen alene får adgang til oplysninger,
der vedrører den konkrete sag, og at styrelsen således
ikke vil få adgang til fortrolige oplysninger, der er
undersøgelsen uvedkommende. Det skal dog i den forbindelse
bemærkes, at styrelsens ansatte i sådanne tilsynssager
er underlagt straffelovens bestemmelser om tavshedspligt, jf.
nærmere bemærkningerne til forslagets § 48. Det
skal endvidere bemærkes, at der kan forekomme situationer,
hvor det ikke uden videre vil være muligt for en
revisionsvirksomhed at fremsende det efterspurgte materiale, idet
de ønskede elektroniske dokumenter vanskeligt lader sig
udskrive. Det vil i disse situationer være i
revisionsvirksomhedens interesse, at den frivilligt indgår
aftale med styrelsen om besøg i virksomheden med henblik
på at styrelsen gør sig bekendt med
dokumenterne.
Det følger af forslagets stk.
2, at styrelsen alene har adgang til forretningslokaler og
således ikke til private boliger, der udelukkende anvendes
til privatbeboelse.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har behov for at kunne
gennemføre en undersøgelse også i de
særlige tilfælde, hvor en revisionsvirksomhed
måtte nægte at give styrelsen adgang til virksomheden.
Hvis en revisionsvirksomhed undtagelsesvist skulle modarbejde en
undersøgelse, yder politiet efter forslagets stk. 3 bistand hertil. Økonomi- og
Erhvervsministeren kan efter forhandling med justitsministeren
fastsætte nærmere regler om politiets bistand.
Det følger som nævnt af direktivets artikel 36,
at medlemsstaternes kompetente myndigheder, som er ansvarlige for
tilsynet med revisorer og revisionsvirksomheder i nødvendigt
omfang skal samarbejde i arbejdet med at opfylde kravene i
direktivet. Dette er en konsekvens af den øgede regulering
af virksomheder og deres økonomiske forhold inden for
EU/EØS. Det nødvendiggør således at
myndighederne kan samarbejde ved udførelsen af
undersøgelser.
Som følge heraf anfører stk. 4, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan
tillade, at personale fra udenlandske kompetente myndigheder kan
deltage i et kontrolbesøg. Det skal bemærkes, at
personalet fra de udenlandske myndigheder alene kan deltage som
observatører og ikke i den forbindelse kan foretage egentlig
myndighedsudøvelse. Disse personer samt Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen er underlagt regler om tavshedspligt, jf.
forslagets § 48.
Stk. 5 giver Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen hjemmel til at fastsætte de nærmere
regler for udenlandske myndigheders deltagelse i
kontrolbesøg.
Til § 40
Bestemmelsen oplister Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mulige
reaktioner, hvis resultatet af en undersøgelse viser, at
loven er blevet overtrådt. Det er af væsentlig
betydning for tilliden til revisorhvervet, at overtrædelser
af revisorlovgivningen bringes til ophør. Bestemmelsen giver
således hjemmel til forskellige reaktioner, som kan bringes i
anvendelse. Valget af reaktion afhænger naturligvis af
overtrædelsens karakter og grovhed.
Bestemmelsen opremser reaktioner, som styrelsen kan
pålægge revisorer og/eller revisionsvirksomheder efter
en foretagen undersøgelse. Det er dog ikke givet, at en
undersøgelse medfører en reaktion fra styrelsen, idet
det kan forestilles, at en undersøgelse ikke giver anledning
til yderligere foranstaltninger/reaktion. Revisionsvirksomheden
skal skriftligt underrettes om udfaldet af undersøgelsen.
Der henvises i det hele til reglerne i dels lov om retssikkerhed,
dels reglerne i forvaltningsloven.
Udover de nævnte reaktioner følger det som et
naturligt led i styrelsens virksomhed, at styrelsen kan yde
vejledning til revisor, revisionsvirksomheden eller begge i en
konkret sag for bedre at opfylde lovens krav eller for at
højne kvaliteten i det udførte arbejde. Såfremt
styrelsen finder, at lovbestemmelser, der er strafbelagt, er
overtrådt - såvel i loven som anden lovgivning, man
bliver opmærksom på - kan der indgives politianmeldelse
af forholdet.
Til § 41
Det følger af forslagets § 48, at Erhvervs-
og Selskabsstyrelsen er pålagt en skærpet tavshedspligt
i henhold til straffelovens regler herom. Den skærpede
tavshedspligt medfører, at retten til aktindsigt er
afskåret i disse sager, jf. § 14, 1. pkt. i lov om
offentlighed i forvaltningen, hvorefter pligten til at meddele
oplysninger er begrænset af særlige bestemmelser
fastsat ved lov.
Udgangspunktet er herefter, at der som udgangspunkt ikke er
offentlighed i tilsynets virksomhed. Forslagets § 41
giver dog hjemmel til, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan
træffe beslutning om at offentliggøre resultatet af en
undersøgelse, herunder at tage stilling til, i hvilken form
offentliggørelsen skal ske.
Offentliggørelse af resultatet kan have stor
præventiv værdi overfor revisorerne og
revisionsvirksomhederne. Samtidig har det også stor betydning
for tilliden til det offentlige tilsynssystem, og dermed for
tilliden til revisorerhvervet. Offentliggørelse vil
imidlertid også kunne komme på tale med henblik
på at varetage revisionsvirksomhedens interesse. Det kunne
forekomme i en situation, hvor der i offentligheden verserer
»rygter« om revisionsvirksomheden, men hvor resultatet
af undersøgelsen viser, at der ikke er hold i sådanne
rygter. Erfaringer vil vise, i hvilket omfang der er behov for at
offentliggøre resultatet af undersøgelser. Hvis der i
resultatet af undersøgelsen henvises til en specifik kunde,
eller resultatet i øvrigt indeholder oplysninger af
fortrolig karakter, vil sådanne oplysninger dog ikke
indgå i det offentliggjorte resultat af undersøgelsen.
Spørgsmålet om en offentlig myndigheds adgang til at
offentliggøre resultatet af et tvangsindgreb skal som
udgangspunkt afgøres efter de almindelige regler om
tavshedspligt i forvaltningsloven, straffeloven samt
persondataloven. Offentliggørelse skal således
respektere de gældende regler om tavshedspligt. For så
vidt angår persondataloven skal det bemærkes, at
vurderingen skal foretages i henhold til §§ 6-8,
herunder om betingelser for videregivelse af de
pågældende oplysninger er opfyldt. Det vurderes, at der
formentlig alene vil blive tale om offentliggørelse af
ikke-følsomme oplysninger, der er omfattet af lovens
§ 6.
Resultaterne af offentliggjorte undersøgelser vil blive
offentliggjort på Erhvervs- og Selskabsstyrelsen hjemmeside
www.eogs.dk.
Til § 42
Bestemmelsen giver Erhvervs- og Selskabsstyrelsen hjemmel til
at pålægge medlemmerne af den øverste ledelse i
en revisionsvirksomhed eller en revisor tvangsbøder, hvis de
undlader at give styrelsen de oplysninger, der er nødvendige
for at tage stilling til om loven er overtrådt, eller hvis
revisor eller revisionsvirksomheden undlader at efterkomme et
påbud om at bringe en ulovlighed til ophør. Anvendelse
af tvangsbøder anses for et effektivt middel, som kendes fra
bl.a. årsregnskabsloven og selskabslovene.
For at kunne håndhæve et effektivt tilsyn, er det
af afgørende betydning, at styrelsen får adgang til de
oplysninger, den anmoder om. Tvangsbødesanktionen vil
navnlig komme i anvendelse, hvor revisor eller
revisionsvirksomheden ikke reagerer på en henvendelse, eller
hvor revisor eller revisionsvirksomheden nægter at udlevere
de anmodede oplysninger. Tvangsbøder vil kun blive anvendt i
situationer, hvor mindre indgribende tvangsmidler ikke har vist sig
tilstrækkelige.
Det almindelige forvaltningsretlige princip om
forholdsmæssighed (proportionalitet) foreskriver, at en
offentlig myndighed ikke må anvende mere indgribende
foranstaltninger, hvis mindre foranstaltninger er
tilstrækkelige. Proportionalitetsprincippet betyder ikke, at
styrelsen i hvert tilfælde skal pålægge
tvangsbøder, såfremt anmodning om udlevering af
oplysninger ikke efterkommes. Såfremt styrelsen
skønner, at sagens karakter påkræver et
kontrolbesøg, jf. § 39, kan denne
fremgangsmåde vælges, uden at tvangsbøder
pålægges. Dette vil ikke være i strid med
princippet om proportionalitet.
Det skal ligeledes bemærkes, at styrelsen ikke må
anvende adgangen til at pålægge tvangsbøder,
såfremt den eller de pågældende kan risikere at
blive sigtet for et strafbart forhold, idet princippet om forbud
mod selvinkriminering vil gøre sig gældende her, jf.
§ 10 i lov om retssikkerhed. Se også
bemærkningerne til forslagets § 38. Det er
således vigtigt at være opmærksom på, at
der kan forekomme situationer, hvor styrelsen ikke kan
pålægge den af bestemmelsen omfattede personkreds
tvangsbøder med henblik på at få udleveret de
ønskede oplysninger. Styrelsen må i sådanne
tilfælde tilvejebringe de nødvendige oplysninger inden
for rammerne af retssikkerhedslovens § 9, i
overensstemmelse med lovforslagets § 39.
Af hensyn til tilliden til det offentlige tilsyn, og dermed
tilliden til revisorhvervet, er det desuden af afgørende
betydning, at styrelsen kan gennemtvinge, at en revisor eller en
revisionsvirksomhed efterlever en truffet afgørelse.
Stk. 2 og 3 anfører, at de tvangsbøder,
der pålægges efter stk. 1, er genstand for
udpantningsret ligesom beløbet kan indeholdes i
lønnen. Der henvises desuden til reglerne i
kildeskatteloven.
Til § 43
Bestemmelserne om disciplinærsystemet er materielt
videreført stort set uændret fra den gældende
lovs §§ 19-25. Der er dog foretaget enkelte
justeringer i forhold til de gældende bestemmelser, ligesom
enkelte bestemmelser som følge af lovforslagets
ændrede systematik er placeret i sammenhæng med andre
bestemmelser. Det gælder f.eks. bestemmelsen om indbringelse
af nævnets afgørelser for domstolene.
Ved lov nr. 302 af 30. april 2003 blev de daværende
disciplinærnævn for henholdsvis statsautoriserede og
registrerede revisorer samlet til ét nævn, som
behandler sager over begge grupper revisorer. Det foreslås
nu, at Disciplinærnævnet ændrer navn til
Revisornævnet. Dette er begrundet i, at nævnets
afgørelser alene kan indbringes for domstolene, at
nævnet kan pålægge statsautoriserede og
registrerede revisorer bøder på op til 300.000 kr. og
revisionsvirksomheder op til 750.000 kr., ligesom nævnet kan
frakende godkendelsen som statsautoriseret eller registreret
revisor. På den baggrund er Revisornævnet en mere
korrekt og tidssvarende benævnelse.
Det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der udpeger såvel
formand som medlemmer til nævnet, ligesom det er styrelsen,
der fastsætter nævnets forretningsorden. Efter den
gældende bekendtgørelse om
Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede
Revisorer (Bekendtgørelse nr. 1282 af 7. december 2006)
gælder offentlighedsloven og forvaltningsloven for
nævnets virksomhed.
Ifølge det nye 8. direktivs artikel 32, stk. 4,
litra c, har det offentlige tilsyn ansvar for tilsynet med bl.a.
disciplinærsystemet. I overensstemmelse hermed er det i
forslagets § 43 fastsat, at Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen som offentlig tilsynsmyndighed nedsætter et
Revisornævn og endvidere fastsætter nævnets
forretningsorden. Hermed fastslås det, at nævnet
såvel formelt som reelt er uafhængigt af
revisorstanden.
Forslaget til § 43,
stk. 1, om nævnets sammensætning
viderefører den gældende bestemmelse med en enkelt
tilføjelse. Nævnet skal som hidtil mindst have 12
medlemmer, der foruden formanden, der skal være dommer, skal
bestå af mindst 3 statsautoriserede og 3 registrerede
revisorer samt et hertil svarende antal repræsentanter for
regnskabsbrugerne. Endvidere kan Erhvervs- og selskabsstyrelsen
udpege en eller flere næstformænd, som skal være
dommere. Praksis har hidtil været, at der har været
udpeget to næstformænd. Der indsættes et nyt 5.
pkt., i henhold til hvilket mindst et medlem af nævnets
formandskab, det vil sige formanden og de to
næstformænd, skal være landsdommer, da det i et
nævn, der behandler sager af så indgribende karakter
som Revisornævnet, er væsentligt, at der også er
en repræsentant for de overordnede domstole. Dette er
begrundet i, at de af nævnet behandlede sager ikke kan
indbringes for anden administrativ myndighed, at der
pålægges ganske betydelige bøder, at der er
hjemmel til frakendelse af godkendelse, og at afgørelserne
kun sjældent indbringes for domstolene.
Revisorerne må i uddannelses- og erhvervsmæssig
betydning ganske ligestilles med advokaterne. Advokatnævnet,
der er nedsat af Advokatsamfundet i medfør af
retsplejelovens § 144, består af en formand og 2
næstformand, der alle skal være dommere. Dette er
udmøntet i et formandskab på 3 dommere: 1
højesteretsdommer, en landsdommer og en byretsdommer.
Formanden og næstformændene udpeges af
Højesterets præsident. Advokatnævnet kan
pålægge bøder på indtil 200.000 kr. og
frakende advokater bestallingen. I praksis pålægger
Advokatnævnet mindre bøder end Revisornævnet. De
2 nævn kan ganske sidestilles i henseende til den betydning,
de har samfundsmæssigt.
Stk. 2 vedrører
nævnets behandling af en sag, og bestemmelsen
viderefører den gældende bestemmelse. Ved
nævnets behandling af en sag, skal der altid medvirke lige
mange revisorer og repræsentanter for regnskabsbrugerne. Det
er formanden, der ud fra en bedømmelse af den enkelte sag
afgør hvor mange og hvilke medlemmer, der skal deltage i
sagens behandling. Ved rettighedsfrakendelse skal der dog ved
nævnets behandling altid medvirke mindst 2 revisorer og 2
repræsentanter for regnskabsbrugerne foruden formanden.
Medvirker der flere, skal antallet af revisorer og
repræsentanter for regnskabsbrugerne være det samme.
Henvisningen til både stk. 2 og 4 i § 44
skyldes, at både revisorer og revisionsvirksomheder kan blive
frakendt retten til at udøve lovpligtig revision.
Stk. 3 viderefører
gældende ret og angår de situationer, hvor en revisor
kan indbringes for Revisornævnet. Det er som hidtil klager
over, at revisor ved erklæringsafgivelse har tilsidesat de
pligter, som stillingen medfører, der kan indbringes.
Brugeren af revisors ydelser skal således ikke i forhold til
Revisornævnet forholde sig til, om der er tale om en
erklæring med sikkerhed, idet al erklæringsafgivelse,
der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, vil
kunne indbringes, jf. henvisningen til § 1, stk. 2
og 3. Nævnet skal medvirke til at fastlægge rammerne
for god revisorskik, og klager over revisors vederlag samt
kollegiale sager behandles derfor som hidtil ikke af nævnet,
men henvises til revisorforeningerne. Revisornævnets
kompetence er som hidtil begrænset til at behandle klager
over revisors erklæringsafgivelse, og spørgsmål
om rådgivning og assistance kan ikke indbringes for
nævnet.
Første del af stk. 3, 2. pkt., viderefører
bestemmelsen om, at Revisornævnet også skal kunne
behandle klager over revisorer, der er godkendt i et andet EU-,
EØS-land eller Schweiz, og som på tjenesteydelsesbasis
udøver erklæringsafgivelse i Danmark. Bestemmelsen
blev indsat ved lov nr. 123 af 13. februar 2007 som følge af
gennemførelsen af direktivet om anerkendelse af
erhvervsmæssige kvalifikationer. Sådanne revisorer skal
være registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register,
jf. § 2, og de er på linie med statsautoriserede og
registrerede revisorer underlagt det danske
disciplinærsystem. Det vil også i sådanne sager
være formanden, som ud fra en vurdering af den konkrete sag
sammensætter nævnet.
Henvisningen i sidste del af stk. 3, 2. pkt., til
§ 44, stk. 2, hvorefter Revisornævnet skal
behandle klager over revisorers omdømme, er ny.
Ifølge det nye 8. direktivs artikel 5, stk. 1, kan en
revisors godkendelse frakendes, hvis personens gode omdømme
er blevet alvorligt kompromitteret. Revisorkommissionen anser det i
Betænkning nr. 1478/2006 for en forudsætning for
anvendelsen af bestemmelsen, at revisors adfærd giver grund
til at antage, at revisor ikke vil kunne varetage opgaven som
offentlighedens tillidsrepræsentant i henhold til loven
på forsvarlig måde. Det er dog op til
Revisornævnet at opstille kriterier for, i hvilke situationer
omdømmet kan siges at være alvorligt
kompromitteret.
Stk. 4 og 5 vedrører situationer, hvor
revisionsvirksomheden selv som juridisk person kan indbringes for
Revisornævnet. Stk. 4 angår revisionsvirksomhedens
omdømme, og der henvises til bemærkningerne ovenfor
til stk. 3.
Stk. 5, 1. pkt., er en
uændret videreførelse af den gældende
bestemmelse i § 21, stk. 4, som giver
Revisortilsynet en selvstændig hjemmel til at indbringe en
revisionsvirksomhed for nævnet. I forbindelse med den
kvalitetskontrol, der blev påbegyndt under den gældende
lov, er en række revisionsvirksomheder blevet indbragt for
Revisornævnet for bl.a. manglende kvalitetsstyringssystemer,
jf. nu forslagets bestemmelse i § 28.
Stk. 5, 2. pkt. er ny, og
bestemmelsen giver Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som offentlig
tilsynsmyndighed mulighed for at indbringe en revisionsvirksomhed
for Revisornævnet, hvis der i forbindelse med en
undersøgelse, som omhandlet i § 37, findes fejl
eller mangler hos virksomheden, som efter styrelsens opfattelse
giver anledning til, at sagen indbringes for nævnet. Der kan
f.eks. være tale om, at styrelsen i forbindelse med en
undersøgelse konstaterer, at revisionsvirksomheden ikke har
etableret et tilfredsstillende kvalitetsstyringssystem. Da
kvalitetskontrol i de fleste virksomheder kun finder sted hvert 6.
år, vil forholdet ikke nødvendigvis have foreligget,
så Revisortilsynet har kunnet konstatere det.
Stk. 6 er uændret i
forhold til den gældende bestemmelse i § 19,
stk. 5, idet den dog vedrører klager over såvel
revisorer som revisionsvirksomheder. De omhandlede myndigheder og
organisationer er de samme som i den gældende lov. Indbringes
sager af disse myndigheder og organisationer, skal
Revisornævnet behandle sagerne, uanset om der er tale om en
retlig interesse. Sidste pkt., der vedrører klager over
kommuner, kommunale fællesskaber og regioner blev indsat ved
lov nr. 510 af 6. juni 2007, der træder i kraft den 1. januar
2012.
Stk. 7 giver Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen mulighed for at fastsætte gebyr for klage
til nævnet. I henhold til bekendtgørelse nr. 1282 af
7. december 2006 er gebyret fastsat til 500 kr. Sidste pkt. er nyt
og er indsat for at klargøre, at de i stk. 5 omhandlede
myndigheder og organisationer ikke skal betale gebyr for at
indbringe en sag.
Til § 44
§ 44 er med mindre
justeringer en videreførelse af den gældende lovs
§ 20. Bestemmelsen vedrører nævnets
sanktionsmuligheder, der for en revisor består af advarsel,
bøde på op til 300.000 kr. og fratagelse af
godkendelsen, hvis det udviste forhold giver anledning til at
antage, at den pågældende ikke fremover vil
udøve virksomheden forsvarligt. Bødestørrelsen
på 300.000 kr. er videreført uændret.
Stk. 2 er som udgangspunkt en
videreførelse af den gældende bestemmelse. Dog er
Revisornævnets mulighed for at begrænse retten til at
udøve lovpligtig revision udgået, da det har vist sig
i praksis, at bestemmelsen ikke anvendes. Bestemmelsen indeholder
endvidere den tilføjelse, at frakendelse kan ske, hvis en
revisors omdømme er blevet så alvorligt
kompromitteret, at der er nærliggende fare for, at revisor
ikke vil varetage opgaven som offentlighedens
tillidsrepræsentant på forsvarlig måde. Ved denne
tilføjelse gennemføres kravet i det nye 8. direktivs
artikel 5, stk. 1, om, at en revisor kan fratages
godkendelsen, hvis personens omdømme er blevet alvorligt
kompromitteret. At det i loven foreskrives, at omdømmet skal
vurderes i relation til revisors rolle som offentlighedens
tillidsrepræsentant, er i overensstemmelse med
Revisorkommissionens udlægning i Betænkning nr.
1478/2006, hvor det bl.a. skrives, at der i Danmark er tradition
for, at der ved vurderingen af en persons omdømme tages
udgangspunkt i det erhverv, den pågældende
udøver, idet der ses bort fra rent private forhold.
Stk. 3 om muligheden for
vidneafhøring ved byretten på det sted, hvor vidnet
bor, er uændret.
Stk. 4 vedrører de
situationer, hvor en revisionsvirksomhed har et selvstændigt
ansvar samt de situationer, hvor virksomheden har et medansvar.
Bestemmelsen svarer til den gældende bestemmelse, men den er
dog som en konsekvens af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens mulighed
for at indbringe en revisionsvirksomhed for Revisornævnet,
jf. § 43, stk. 5, 2. pkt., udvidet til også at
omfatte disse situationer. Sanktionerne er i disse situationer som
hidtil advarsel og bøde på op til 750.000 kr.
Forslaget til stk. 4, 3. pkt., er nyt og er en pendant
til bestemmelsen i stk. 2, 2. pkt., der vedrører en
revisors omdømme. Som det er tilfældet med revisorer,
hvis omdømme alvorligt kompromitteres, kan også
revisionsvirksomheder blive frakendt godkendelsen for en periode.
Bliver en revisionsvirksomhed frakendt sin godkendelse, vil
virksomheden blive slettet i Revireg, og der vil ikke kunne
udøves erklæringsafgivelse gennem virksomheden.
Stk. 5, der giver
Revisornævnet mulighed for i større og komplicerede
sager at udvælge en sagkyndig til at forelægge sagen og
foretage afhøringer, videreføres uændret, dog
således at udgiften ikke længere pålægges
revisorforeningerne i sager, der vedrører statsautoriserede
henholdsvis registrerede revisorer.
Stk. 6 vedrører
offentliggørelse af Revisornævnets afgørelser.
Efter hidtidig praksis har nævnet offentliggjort sine
afgørelser. For at understøtte direktivets krav om
gennemsigtighed i det offentlige tilsyn, foreslås det dog, at
offentliggørelse af nævnets afgørelser
gøres obligatorisk.
Stk. 7 viderefører den
gældende lovs § 21, stk. 2.
Til §§ 45-47
Bestemmelserne er en videreførelse af de gældende
bestemmelser.
Til § 48
Bestemmelserne om tavshedspligt svarer til bestemmelserne om
Finanstilsynet og Fondsrådets tavshedspligt i den finansielle
lovgivning, med de fornødne tilpasninger i forhold som
følge af lovens område.
Stk. 1 indeholder
således hovedreglen om Erhvervs- og Selskabsstyrelsens
udvidede tavshedspligt vedrørende fortrolige oplysninger,
som styrelsens ansatte får kendskab til gennem
tilsynsvirksomheden i dette kapitel. Bestemmelsen svarer til
tavshedspligten i § 354, stk. 1 i lov om finansiel
virksomhed for Finanstilsynets ansatte. Den skærpede
tavshedspligt bevirker, at retten til aktindsigt er afskåret
i disse sager, jf. § 14, 1. pkt. i lov om offentlighed i
forvaltningen, hvorefter pligten til at meddele oplysninger er
begrænset af særlige bestemmelser fastsat ved
lov.
Bestemmelsen om, at personer, der udfører
serviceopgaver for styrelsen, også er underlagt
tavshedspligt, er indsat for at undgå uklarhed om
tavshedspligtens rækkevidde. Bestemmelsen præciserer,
at personer, der er ansat i selskaber, Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen har indgået kontrakt med om
udførelsen af serviceopgaver som led i deres drift, er
omfattet af bestemmelsen om tavshedspligt. Serviceopgaver som led i
driften vil f.eks. være rengøring, vagttjeneste,
reparation og vedligeholdelse af elektronisk materiel og
kantinedrift. Endvidere vil det omfatte personer, der yder ekstern
bistand i forbindelse med undersøgelse efter forslagets
§ 37.
Der foreslås i bestemmelsens stk. 2 indsat en bestemmelse, hvorefter
samtykke fra den, der er beskyttet af tavshedsregler, såvel
fysiske som juridiske personer, ikke ophæver tilsynets
tavshedspligt. Bestemmelsen er begrundet i flere forhold, herunder
hensynet til revisionsvirksomhedernes kunder samt fortroligheden
omkring virksomhedernes forretningsmæssige forhold. Da de
fortrolige oplysninger i langt overvejende grad hidrører fra
virksomhederne, vil det være mest korrekt og sikrest, at det
er den pågældende virksomhed selv, der videregiver
fortrolige oplysninger til tredjemand. Såfremt det drejer sig
om kundeoplysninger, skal kundens samtykke indhentes.
Stk. 3 er indsat for at
imødekomme direktivets artikel 36, stk. 4, hvoraf
følger, at fortrolige oplysninger, som Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen kommer i besiddelse af som led i administrationen
af tilsynet med revisorer og revisionsvirksomheder, alene må
anvendes til varetagelse af tilsynshvervet. Oplysninger kan efter
denne bestemmelse udelukkende videregives til højere
administrativ myndighed, eller domstol, der behandler en
afgørelse truffet af det offentlige tilsyn i henhold til
loven.
Stk. 4 indeholder reglerne om
de særlige tilfælde, hvor Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen, uanset hovedreglen i stk.1 og 3, kan videregive
fortrolige oplysninger.
Den øgede integration af virksomheder og de indbyrdes
økonomiske forhold inden for EU/EØS-området
nødvendiggør et tættere samarbejde mellem de
relevante tilsynsmyndigheder inden for Fællesskabet og
mulighed for hurtigt og effektivt at udveksle relevante oplysninger
mellem disse. Det nye 8. direktiv anfører således i
artikel 36, stk. 1, at medlemsstaternes kompetente myndigheder
skal kunne yde bistand til et andet medlemslands kompetente
myndighed. Her nævner direktivet især muligheden for
udveksling af oplysninger.
Opregningen af tilfælde, hvor videregivelse kan ske, er
systematiseret således, at man først har samlet de
tilfælde, hvor der kan videregives oplysninger til de
enheder, som indgår som en del af det offentlige tilsyn med
revisorer og revisionsvirksomheder (nr. 1). Hernæst kan der
videregives oplysninger til Fondsrådet og dettes sekretariat
(nr. 2). Endvidere kan der videregives oplysninger til andre
offentlige myndigheder (nr. 3), dernæst andre kompetente
myndigheder i henhold til det nye 8. direktiv (nr. 4) og endelig
myndigheder m.v. i tredjelande (nr. 5).
Videregivelse af de nævnte oplysninger skal vurderes
efter persondatalovens §§ 6-8, alt efter om der er
tale om følsomme eller ikke-følsomme oplysninger. Det
følger af persondatalovens § 2, stk. 1, at
regler om behandling af personoplysninger i anden lovgivning, som
giver den registrerede en bedre retsstilling, går forud for
reglerne i persondataloven. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skal dog
ved videregivelse af følsomme personoplysninger følge
reglerne i persondatalovens §§ 7 og 8, som
anfører de nærmere betingelser for, hvornår en
myndighed må videregive sådanne oplysninger. Udveksling
af oplysninger vedrørende f.eks. personers strafbare forhold
kan blandt andet ske, hvis videregivelsen sker til varetagelse af
private og offentlige interesser, der klart overstiger hensynet til
de interesser, der begrunder hemmeligholdelse, herunder hensynet
til den, oplysningen vedrører, jf. lovens § 8,
stk. 2, nr. 2.
Nr. 1 sikrer, at der er adgang til udveksling af oplysninger
imellem det offentlige tilsyns forskellige organer -
Revisortilsynet og Revisornævnet.
Nr. 2 præciserer, at fortrolige oplysninger kan
videregives til andre offentlige myndigheder, herunder
anklagemyndigheden og politiet. Oplysningerne kan bl.a. forestilles
brugt til efterforskning og strafforfølgning af strafbare
forhold, der er omfattet af straffeloven eller tilsynslovgivningen,
det vil sige love, der administreres af offentlige
tilsynsmyndigheder, eksempelvis Finanstilsynet. Afgørelse
af, om der foreligger en overtrædelse af tilsynslovgivningen
eller straffeloven, kræver ofte en grundig efterforskning og
bevisbedømmelse, førend det endeligt kan
fastslås, at en overtrædelse foreligger. Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen har i langt de fleste tilfælde hverken
hjemmel til eller mulighed for at foretage en sådan
efterforskning. Som følge heraf er bestemmelsen
foreslået således, at fortrolige oplysninger også
kan videregives til brug for efterforskningen af en formodet
lovovertrædelse af tilsynslovgivningen eller
straffeloven.
Nr. 3 foreslår, at styrelsen skal have mulighed for at
videregive fortrolige oplysninger til Fondsrådet samt dettes
sekretariat, der administreres af både Finanstilsynet samt
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, til brug for efterforskning af
forhold, der falder inder under Fondsrådets tilsynsvirksomhed
efter værdipapirhandelsloven. Der henvises i den forbindelse
til § 83 i værdipapirhandelsloven.
Bestemmelsen tænkes anvendt i situationer, hvor
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved sin tilsynsvirksomhed
konstaterer forhold, der falder ind under Fondsrådets
tilsynsområde, og hvor det vil være ønskeligt at
overgive disse oplysninger til Fondsrådet og dettes
sekretariat. Uden denne bestemmelse, ville der ikke være
hjemmel til at videregive oplysninger, fordi styrelsen som
nævnt er underlagt en skærpet tavshedspligt, jf.
forslagets § 48, stk. 1. Bestemmelsen anses for at
være nødvendig, idet man med bestemmelsen er med til
at sikre et effektivt tilsyn med de dertil hørende
nødvendige oplysninger, dog med en samtidig sikring af
fortroligheden af oplysninger, idet Fondsrådet og dets
sekretariater også er underlagt den samme skærpede
tavshedspligt.
Nr. 4 gennemfører dele af direktivets artikel 36 om
videregivelse af oplysninger til medlemsstaternes kompetente
myndigheder. Direktivet stiller krav om, at de udvekslede
oplysninger udelukkende må anvendes til varetagelsen af
opgaverne i forbindelse med udøvelsen af det offentlige
tilsyn. Den foreslåede bestemmelse er således en
konsekvens af det øgede samarbejde mellem medlemsstaternes,
som direktivet nævner i artikel 33, og den skal således
medvirke til at tilsynssystemet imellem medlemslandene bliver
effektivt ved, at de kompetente myndigheder kan udveksle
oplysninger med hinanden, jf. artikel 36, stk. 3.
Nr. 5 gennemfører direktivets artikel 47 om udveksling
af oplysninger med udenlandske kompetente myndigheder. Der
gælder en lang række supplerende regler for udveksling
med disse myndigheder. Disse regler er oplistet i bestemmelsens
stk. 5.
Stk. 5 fastsætter en
række yderligere betingelser for udveksling af oplysninger
med tilsynsmyndigheder fra tredjelande.
Nr. 1 fastslår således, at der udelukkende kan
udveksles oplysninger, hvis oplysninger eller dokumenter
vedrører revision af virksomheder, der har udstedt
værdipapirer i det pågældende land. Dette kunne
eksempelvis være, hvis en dansk virksomhed har aktier noteret
til handel i det pågældende land. Udveksling af
oplysninger kan endvidere komme på tale, hvis et dansk
selskab indgår som en del af en koncern hjemmehørende
i et tredjeland.
Nr. 2 - 4 sikrer, at der udelukkende kan udveksles oplysninger
med tredjelande, hvis der inden udvekslingen foreligger
samarbejdsaftaler mellem tredjelandsmyndigheden og den danske
kompetente myndighed. Det sikres endvidere med bestemmelserne, at
formålet med anmodningen retfærdiggøres og
begrundes.
Det sikres endvidere, at der ikke kan udveksles oplysninger
med mindre den udenlandske kompetente myndighed som minimum er
underlagt tavshedspligt svarende til bestemmelserne i denne
lov.
Nr. 5 sikrer, at videregivelse skal ske i overensstemmelse med
persondataloven.
Videregivelse af de nævnte oplysninger skal vurderes
efter persondatalovens §§ 6-8, alt efter om der er
tale om følsomme eller ikke-følsomme oplysninger. Det
følger af persondatalovens § 2, stk. 1, at
regler om behandling af personoplysninger i anden lovgivning, som
giver den registrerede en bedre retsstilling, går forud for
reglerne i denne lov. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skal dog
følge persondatalovens regler, når der udveksles
følsomme personoplysninger, se i øvrigt ovenfor under
bemærkningerne til forslagets § 48, stk. 4
vedrørende udveksling af følsomme oplysninger til
andre myndigheder.
Direktivets artikel 36, stk. 7, giver EU-Kommissionen
hjemmel til ved hjælp af komitologiprocedurerne at
fastsætte yderligere regler om procedurer for
oplysningsudveksling m.m. Bestemmelsen i stk. 6 giver Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen hjemmel til at gennemføre disse
regler.
Det følger af direktivets artikel 36, stk. 4, at
oplysninger, der er modtaget i henhold til tilsynsarbejdet, alene
må anvendes til udøvelsen af funktionerne efter
direktivet samt i forbindelse med de administrative og retlige
procedurer, der følger af forpligtelserne efter
direktivet.
Den foreslåede bestemmelse i stk. 7 er indsat for at beskytte
medlemsstaternes integritet, således at oplysninger, som er
udleveret til styrelsen af en udenlandsk kompetent myndighed i
forbindelse med tilsynsvirksomheden ikke uden videre formidles
videre i systemet. Af denne årsag præciseres det med
bestemmelsen, at oplysninger, som styrelsen modtager fra en
udenlandsk myndighed som led i styrelsens tilsynsvirksomhed, alene
må anvendes i den forbindelse, hvorfor sådanne
oplysninger ikke kan gives videre til andre myndigheder for
så vidt angår forhold, der ikke vedrører det
offentlige tilsyn efter 8. direktiv. Den foreslåede
bestemmelse giver dog mulighed for, at oplysninger kan udleveres
til Revisortilsynet og Revisornævnet, hvilket er en
konsekvens af, at Revisortilsynet og Revisornævnet
henhører under det offentlige tilsyn, jf. lovforslagets
kapitel 9. Efter den foreslåede bestemmelse kan oplysningerne
endvidere videregives til anklagemyndigheden. Artikel 36,
stk. 4, anfører, at den kompetente myndighed kan
være underlagt forpligtelser under retssager, hvorfor det vil
være nødvendigt, at myndigheden kan give oplysninger,
som den har indhentet hos en udenlandsk myndighed, til
anklagemyndigheden.
Til § 49
Bestemmelsen blev indført i loven som § 25 a
i forbindelse med implementering af direktivet om anerkendelse af
erhvervsmæssige kvalifikationer, og skal sikre, at der kan
udveksles relevante oplysninger mellem medlemsstaternes kompetente
myndigheder.
Det følger af Rådets direktiv 2005/36 af 7.
september 2005 om anerkendelse af erhvervsmæssige
kvalifikationer, at medlemsstaterne skal anerkende
erhvervsmæssige kvalifikationer, der er erhvervet i en anden
medlemsstat. Implementeringen af direktivet er sket ved lov nr. 123
af 13. februar 2007, som har medført ændringer i en
række love vedrørende liberale erhverv, herunder den
nuværende revisorlov. Det følger herefter, at
revisorer midlertidigt og lejlighedsvist kan afgive
erklæringer i et andet land end etableringslandet. Direktivet
anfører, at de kompetente myndigheder skal arbejde tæt
sammen og yde hinanden bistand med henblik på at lette
anvendelsen af direktivet, artikel 56. Der kan således
udveksles oplysninger om, at den pågældende er lovligt
etableret i hjemlandet, om redelig adfærd, om
disciplinære eller strafferetlige sanktioner eller om andre
alvorlige konkrete forhold, der vil kunne få følger
for udøvelsen af den omhandlede virksomhed under
overholdelsen af lovgivningen om beskyttelse af personoplysninger.
Som følge heraf, indeholder forslaget en bestemmelse, der
anfører, at den kompetente myndighed i Danmark kan udlevere
oplysninger omkring erhvervsmæssige kvalifikationer i
forbindelse med etablering samt midlertidig udførelse af
tjenesteydelser i Danmark, i et andet EU-land eller i
Schweiz.
Stk. 2 fastslår, at der
med kompetent myndighed menes den myndighed, der administrerer
revisorerhvervet. Af direktivet følger, at der med dette
forstås den myndighed eller det organ, der i henhold til
lovgivningen har til opgave at regulere og/eller føre tilsyn
med revisorer og revisionsfirmaer eller har specifikke aspekter
heraf som opgaver.
Stk. 3 anfører, at de
oplysninger, der kan udveksles, skal være nødvendige
for at de kompetente myndigheder kan varetage deres opgaver. Heraf
følger således, at der alene må indhentes samt
udleveres oplysninger, der vedrører den konkrete henvendelse
og sag. Der må således ikke med henvisning til disse
regler indhentes oplysninger til sager, der ikke vedrører
anerkendelse af erhvervsmæssige kvalifikationer.
Det følger af direktivet, at udvekslingen af
oplysninger mellem medlemsstater skal overholde lovgivning om
beskyttelse af personoplysninger. Stk. 4 anfører derfor, at
styrelsens udlevering af oplysninger skal overholde reglerne herom
i persondataloven. Se i den forbindelse bemærkningerne til
forslagets § 48, stk. 4 og 5.
Stk. 5 giver Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen hjemmel til at udstede nærmere regler om
styrelsens udveksling af oplysninger med andre kompetente
myndigheder vedrørende anerkendelse af erhvervsmæssige
kvalifikationer.
Til § 50
Ved etableringen af den lovpligtige kvalitetskontrol i 2003
blev det besluttet, at driftsudgifterne til Revisortilsynet skulle
brugerfinansieres. Samtidig blev det besluttet, at også
driftsudgifterne til disciplinærsystemet skulle
brugerfinansieres. Finansieringen er sket via et årligt
gebyr, der er pålagt alle revisorer, der er tilknyttet en
revisionsvirksomhed, herunder også registrerede revisorer
på landbrugets rådgivningskontorer.
Det nye 8. direktiv stiller krav om etablering af et
offentligt tilsyn, der kan foretage egne, egentlige
undersøgelser hos revisorerne og revisionsvirksomhederne med
henblik på at forebygge og rette utilstrækkelige
revisioner. Der er tale om en ny ydelse til revisorerne, der skal
styrke kvaliteten af den lovpligtige revision samt forebygge
regnskabsskandaler og dermed medvirke til at genskabe tilliden til
selskabers års- og koncernregnskaber. Herudover skal
tilsynsmyndigheden være ansvarlig for
grænseoverskridende samarbejde med de tilsvarende myndigheder
i andre medlemslande samt med de 3.-lande, som Kommissionen
godkender.
Som det er tilfældet med de allerede etablerede
Revisortilsyn og Disciplinærnævn foreslås
udgifterne til det offentlige tilsyn finansieret via et gebyr, der
pålægges alle godkendte revisorer. Gebyret, som vil
omfatte udgifterne til driften af det offentlige tilsyn, herunder
Revisortilsynet og Revisornævnet, vil blive opkrævet en
gang årligt og vil aldrig kunne overstige driftsudgifterne
til det offentlige tilsyns drift.
Til § 51
Bestemmelsen viderefører med en enkelt ændring
gældende ret. Efter gældende ret kan afgørelser
truffet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indbringes for
Erhvervsankenævnet.
Bestemmelsens stk. 2 undtager
enkelte tilfælde fra indbringelse for højere
administrativ myndighed. De undtagne tilfælde er Erhvervs- og
Selskabsstyrelsens beslutning om iværksættelse af en
undersøgelse. På samme måde er styrelsens krav
om oplysninger undtaget.
De undtagne tilfælde kan heller ikke ankes til
Økonomi- og Erhvervsministeren, men skal i givet fald
indbringes for domstolene. Undtagelserne er begrundet i, at de
omhandlede forhold ikke er egnet til behandling ved et
klageorgan.
Styrelsens eventuelle sanktion som følge af en
iværksat undersøgelse vil kunne indbringes for
højere administrativ myndighed, jf. bestemmelsens
stk. 1.
Stk. 3 viderefører
gældende ret. Afgørelser truffet af Revisortilsynet og
Revisorkommissionen har ifølge den gældende lovs
§ 18 ikke kunnet indbringes for højere
administrativ myndighed. Disciplinærnævnets
afgørelser har heller ikke kunne indbringes for
højere administrativ myndighed, jf. gældende lovs
§ 21.
Med den foreslåede formulering af bestemmelsen tilsigtes
det at skabe større klarhed for brugerne af lovforslaget,
der nu samlet kan se, hvilke afgørelser, der kan indbringes
for Erhvervsankenævnet.
Til § 52
Bestemmelser om indbringelse for domstolene er i den
gældende lov placeret flere forskellige steder i loven. Af
hensyn til brugerne af lovforslaget er reglerne om indbringelse for
domstolene nu samlet i en bestemmelse. Bestemmelsen er
således en videreførelse af gældende ret.
Da fratagelse af godkendelse er en alvorlig sanktion, kan
Erhvervs- og Selskabsstyrelsens fratagelse af godkendelse på
grund af gæld til det offentlige, og afgørelser fra
Revisornævnet om fratagelse af godkendelsen indbringes for
domstolene.
Indbringelse for domstolene af sager vedrørende
revisors gæld til det offentlige vil som udgangspunkt ikke
have opsættende virkning, og revisor vil således
være uden godkendelse under retssagen, jf. bestemmelsens
stk. 2. Bestemmelsen er en videreførelse af den
gældende lovs § 7, stk. 3.
Indbringelse af Revisornævnets afgørelser
vedrørende frakendelse af godkendelse vil som udgangspunkt
have opsættende virkning. Bestemmelsen er en
videreførelse af den gældende lovs § 22,
stk. 3.
Til § 53
Bestemmelsen er en uændret videreførelse af den
gældende § 28.
Til § 54
Strafbestemmelsen svarer til den gældende
revisorlovgivning, idet dog overtrædelse af ejer- og
ledelsesbestemmelserne i en revisionsvirksomhed udgår.
Baggrunden herfor er, at disse bestemmelser vil blive påset i
forbindelse med revisionsvirksomhedens godkendelse. Det vil med
hjemmel i forslagets stk. 2, i stedet blive strafbelagt, hvis
en revisionsvirksomhed ikke rettidig underretter Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen om, at ejer- eller ledelsesbestemmelserne ikke
længere opfylder lovens krav. Som følge af de nye
regler om revisionsudvalg i bestyrelsen, jf. § 31,
foreslås der indsat en bestemmelse om, at bestyrelsen for en
virksomhed kan straffes med bøde, hvis den ikke overholder
reglerne om etablering af et revisionsudvalg, om at bestyrelsens
forslag om valg af revisor skal baseres på en indstilling fra
revisionsudvalget og om, at virksomheder, der har valgt at lade
revisionsudvalgets funktioner udøve af den samlede
bestyrelse, skal oplyse herom i årsrapporten.
Som konsekvens af, at der ikke længere er krav om, at en
erklæring i henhold til lovens § 1, stk. 3,
skal afgives igennem en revisionsvirksomhed, tilpasses stk. 4
i overensstemmelse hermed. Dvs. det er alene er afgivelse af
erklæringer i henhold til § 1, stk. 2, uden at
være tilknyttet en revisionsvirksomhed, der fremover er
strafbelagt.
Til § 55
Det foreslås i stk. 1,
at loven træder i kraft den 1. juli 2008. 8. direktiv skal
være gennemført i national ret senest den 29. juni
2008. Der foreslås dog visse overgangsbestemmelser til dette
ikrafttrædelsestidspunkt, jf. forslaget til stk. 2-4.
Der henvises til stk. 2-4 for en nærmere omtale
heraf.
I stk. 2 foreslås det,
at kraver om obligatorisk efteruddannelse i § 4
træder i kraft den 1. januar 2009. Kravene til
efteruddannelse kan herefter opgøres på
kalenderårsbasis.
Det foreslås i stk. 3,
at økonomi- og erhvervsministeren fastsætter
tidspunktet for ikrafttrædelse af § 15 om
registrering mv. af revisorer og revisionsvirksomheder fra
tredjelande. EU-Kommissionen kan i medfør af 8. direktivs
artikel 46, stk. 2, fastsætte overgangsregler for
revisorer og revisionsvirksomheder, hvis Kommissionen beslutter, at
disse ikke i et tredjeland er omfattet af systemer for offentligt
tilsyn, kvalitetskontrol samt undersøgelser og sanktioner,
der svarer til direktivets tilsvarende kriterier. Det forventes, at
Kommissionen vil træffe en sådan beslutning og i den
forbindelse vil begrænse medlemslandenes anvendelse af
bestemmelserne i direktivets artikel 45 og 46. Bestemmelsen
foreslås derfor først sat i kraft, når rammerne
for anvendelse af direktivets artikel 45 og 46 er på
plads.
Det foreslås i stk. 4, at revisionsvirksomheder,
der reviderer kommuner, kommunale fællesskaber og regioner,
først fra den 1. januar 2012 bliver omfattet af de i
§ 21, stk. 1, fastsatte særskilte
oplysningskrav om andre ydelser end revision i
revisionsprotokollen, jf. § 21, stk. 3, nr. 3.
Overgangsbestemmelsen medfører endvidere - i kraft af
henvisningen i nedennævnte bestemmelser til § 21,
stk. 3, - at revisionsvirksomheder, der reviderer kommuner,
kommunale fællesskaber og regioner, først fra den 1.
januar 2012 bliver omfattet af bestemmelserne om selvrevision, jf.
§ 24, stk. 4, rotation, jf. § 25,
offentliggørelse af en rapport om gennemsigtighed, jf.
§ 27, og kravet om kvalitetskontrol hvert 3. år,
jf. § 29, stk. 3, 2. pkt. Overgangsbestemmelsen
svarer for så vidt angår det forhold, at bestemmelserne
om selvrevision og rotation først træder i kraft den
1. januar 2012, til den ikrafttrædelsesbestemmelse, der er i
§ 5, stk. 2, i lov nr. 510 af 6. juli 2007 om
ændring af bl.a. lov om statsautoriserede og registrerede
revisorer.
Til § 56
I stk. 1 foreslås det,
at oplysninger i revisionsprotokoller, som afgives til
virksomheder, der er nævnt i § 21, stk. 3,
første gang skal gives i revisionsprotokoller, der
vedrører det førstkommende regnskabsår for den
reviderede virksomhed, der starter efter lovens ikrafttræden.
Hvis en revideret virksomhed har et regnskabsår, der
følger kalenderåret, vil det første
regnskabsår efter lovens ikrafttræden være 1.
januar 2009 - 31. december 2009. Herved vil oplysninger om andre
ydelser end revision samt om foranstaltninger, der er
iværksat til at imødekomme eventuelle trusler mod
revisors uafhængighed, første gang skulle gives i den
revisionsprotokol, som udarbejdes i starten af 2010. Dette
gælder dog ikke for kommuner, kommunale fællesskaber og
regioner, som først vil blive omfattet af reglerne om
virksomheder af interesse for offentligheden fra 1. januar 2012,
jf. forslaget til § 55, stk. 4. Oplysninger i
revisionsprotokoller for årsrapporter for kommuner, kommunale
fællesskaber og regioner, skal derfor første gang
gives i revisionsprotokoller til årsrapporter, der
vedrører regnskabsår, der starter 1. januar 2012 eller
senere.
Det foreslås i stk. 2,
at bestemmelserne om selvrevision, jf. forslagets § 24,
stk. 4, samt rotation, jf. forslagets § 25, skal
finde anvendelse for revisorer, der reviderer kommuner, kommunale
fællesskaber, jf. § 60 i den kommunale
styrelseslov, og regioner, uanset at disse er antaget før
den 1. januar 2012, og uanset om det reviderede regnskab
vedrører perioden før den 1. januar 2012.
Bestemmelsen svarer til ikrafttrædelsesbestemmelsen i
§ 5, stk. 2, i lov nr. 510 af 6. juni 2007 (L168 af
28. februar 2007) om ændring af lov om kommunernes styrelse,
lov om regioner og om nedlæggelse af amtskommunerne,
Hovedstadens Udviklingsråd og Hovedstadens
Sygehusfællesskab og lov om statsautoriserede og registrerede
revisorer. Se også bemærkningerne til forslagets
§ 55, stk. 4.
Efter det foreslåede stk. 3, regnes syvårsperioden for
rotation fra den førstkommende ordinære
generalforsamling i den reviderede virksomhed, der er afholdt efter
den 1. september 2003. Allerede igangværende
syvårsperioder annulleres derved ikke med dette nye forslag.
For kommuner, kommunale fællesskaber og regioner, jf.
§ 21, stk. 3, nr. 3, gælder syvårs
kravet dog fra det tidspunkt, hvor revisor er antaget til
revisionen, men hvor periodens slutning ligger efter 1. januar
2012. I henhold til bemærkningerne til overgangsbestemmelsen
vedrørende kommuner, kommunale fællesskaber og
regioner (L168 folketingsåret 2006/2007, § 5,
stk. 2) skal 7-årsperioden regnes fra
udpegelsestidspunktet, også selvom udpegelsestidspunktet
ligger før 2012.
I stk. 4 foreslås det,
at rapporten om gennemsigtighed, jf. § 27, i
revisionsvirksomheder, der reviderer virksomheder, som er
nævnt i § 21, stk. 3, skal
offentliggøres første gang for det regnskabsår,
der starter efter lovens ikrafttræden. Dette indebærer,
at hvis revisionsvirksomhedens regnskabsår følger
kalenderåret, så vil rapporten om gennemsigtighed
første gang skulle offentliggøres i løbet af
perioden 1. januar 2010 - 31. marts 2010.
Det foreslås i stk. 5,
at bestemmelserne i § 31 om revisionsudvalg har virkning
fra førstkommende ordinære generalforsamling, der
afholdes efter 31. december 2008. Baggrunden herfor er, at
bestemmelsen for visse virksomheder kræver, at de skal ud at
finde et uafhængigt bestyrelsesmedlem, der har
kvalifikationer inden for regnskabs eller revision. Ved den
foreslåede overgangsbestemmelse gives virksomhederne en
passende periode til at finde et bestyrelsesmedlem, der opfylder
disse krav samt opfylder de yderligere krav, en virksomhed stiller
til medlemmer af bestyrelsen. I virksomheder, der ikke afholder
ordinær generalforsamling, har bestemmelsen virkning fra
tidspunktet for førstkommende godkendelse af en
årsrapport efter 31. december 2008.
Det foreslåede stk. 6
svarer til den ikrafttrædelsesbestemmelse, der er i
§ 5, stk. 6, i lov nr. 510 af 6. juni 2007 (L168 af
28. februar 2007) om ændring af lov om kommunernes styrelse,
lov om regioner m.fl.
Til § 57
Det foreslås i stk. 1,
at den gældende lov om statsautoriserede og registrerede
revisorer ophæves. Dog foreslås det, at tilladelser
vedrørende ejerforholdet i revisionsinteressentskaber og i
revisionsselskaber samt ikrafttrædelsestidspunktet for
rotationsperioden ved revision af virksomheder omfattet af
§ 21, stk. 3, fortsat skal gælde, jf.
forslaget til stk. 2 og 3. Der henvises til disse bestemmelser
for en nærmere omtale heraf.
Det foreslås i stk. 2,
at tilladelser, der er givet efter den gældende lovs
§ 12, stk. 5, fortsat skal være i kraft,
indtil disse tilladelser udløber. Denne gældende
dispensationsmulighed videreføres ikke med forslaget.
Tilladelserne vedrører ejerandele og stemmerettigheder i et
revisionsinteressentskab og -selskab, hvor andre end
statsautoriserede revisorer eller revisionsvirksomheder og
registrerede revisorer eller revisionsvirksomheder maksimalt
må besidde 5 % hver. En sådan begrænsning
videreføres i forslagets § 13, stk. 2, men
foreslås forhøjet fra 5 % til 10 %. I
forlængelse af denne forhøjelse, foreslås
dispensationsmuligheden for et ejerskab på mere end 5 %
fjernet. Og som følge heraf foreslås der en
overgangsbestemmelse, der sikrer, at allerede udstedte tilladelser
til ejerskab på mere end 5 % fortsat vil gælde.
I stk. 3 foreslås det,
at sager om overtrædelse af en række bestemmelser i de
gældende regler, der er begået før lovens
ikrafttræden, skal afgøres af Revisornævnet
efter de hidtil gældende regler.
Straffelovens § 3 indeholder en generel
overgangsbestemmelse, hvoraf det fremgår, at i situationer,
hvor den ved en handlings påkendelse gældende
straffelovgivning er forskellig fra den, der gjaldt ved handlingens
foretagelse, afgøres spørgsmålet om strafbarhed
og straf efter den senere lov, dog således at
afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter
den ældre lov.
Hvis ophøret af lovens gyldighed beror på ydre,
strafskylden uvedkommende forhold, bliver handlingen at
bedømme efter den ældre lov. Straffelovens
§ 3 finder ikke direkte anvendelse på sanktioner,
der ikendes af disciplinærnævn, der har en karakter,
som det ved lovens § 43 oprettede
Revisornævn.
Efter Økonomi- og Erhvervsministeriets opfattelse
bør ændringen af revisorlovgivningens regler ikke have
betydning for muligheden for at sanktionere sådanne
overtrædelser af de hidtil gældende regler, der er
begået inden lovens ikrafttræden. Der er derfor i
stk. 3 indsat en udtrykkelig bestemmelse, der
præciserer, at Revisornævnet i sager om ikendelse af
sanktioner for overtrædelse af lov om statsautoriserede
revisorer og lov om registrerede revisorer træffer
afgørelse efter de hidtil gældende regler.
Nævnssager om overtrædelser, der er begået
før lovens ikrafttræden, skal således
bedømmes efter de regler, der gjaldt før
lovændringen.
Overtrædelse af den gældende revisorlov, der er
begået før lovforslagets ikrafttræden, skal
således i det hele påkendes af Revisornævnet
efter de regler, der var gældende på
overtrædelsestidspunktet, uanset hvornår sagen kommer
til påkendelse. Sager, hvor der i medfør af
§§ 26 og 27 i lov om statsautoriserede og
registrerede revisorer rejses tiltale, vil dog være at
behandle i overensstemmelse med straffelovens § 3.
Efter forslagets stk. 4 skal
kvalitetskontroller, der er iværksat før lovens
ikrafttræden behandles efter de hidtil gældende
regler.
Til § 58
Til nr. 1
Den gældende aktieselskabslov indeholder ingen
bestemmelser om afsættelse af revisor. Det følger
imidlertid af den almindelige retslære, at den der har valgt
revisor også kan afsætte revisor.
Artikel 38, stk. 1, i det nye 8. direktiv begrænser
imidlertid adgangen til at afsætte revisor. Artiklen
fastslår således, at revisor kun kan afsættes,
hvis dette kan begrundes, og at uenighed om regnskabsmæssige
forhold eller revisionsprocedure ikke kan begrunde en
afskedigelse.
Det forslås på denne baggrund, at der
indsættes en bestemmelse i aktieselskabsloven om
afsættelse af revisor.
I det foreslåede nye § 84, stk. 1, 1. pkt.,
fastslås princippet om, at den, der har valgt revisor,
også kan afsætte revisor. I § 84, stk. 1, 2. pkt.
indsættes en bestemmelse om, at revisor kun kan
afsættes før hvervets udløb, hvis et begrundet
forhold giver anledning hertil. Indskrænkningen gælder
alene ved afsættelse af revisor inden hvervets udløb.
Bestemmelsen finder således ikke anvendelse, hvis revisor i
overensstemmelse med vedtægterne er på valg på en
generalforsamling, og generalforsamlingen her vælger en ny
revisor.
Til nr. 2 og 3
Efter den gældende aktieselskabslov, skal revisor straks
meddele til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvis denne
fratræder som revisor. Meddelelsespligten indtræder,
uanset om fratrædelsen sker på en ordinær
generalforsamling eller før hvervets udløb. Ligeledes
gælder meddelelsespligten uanset, om revisor selv
vælger at fratræde eller revisor bliver afsat. Et
selskab har endvidere pligt til at anmelde ændringer
vedrørende registrerede forhold, herunder revisor.
Artikel 38, stk. 2, i det nye 8. direktiv foreskriver, at
både selskabet og revisor skal underrette den myndighed, der
har ansvaret for det offentlige tilsyn, hvis revisor afsættes
eller fratræder inden hvervets udløb. Sammen med
underretningen skal der gives en fyldestgørende forklaring
på årsagen hertil.
I overensstemmelse med direktivet indsættes en
bestemmelse i § 84, der supplerer den gældende
underretningspligt. Herefter skal revisor, hvis fratrædelsen
eller afsættelsen sker inden hvervets udløb,
vedlægge en fyldestgørende forklaring om årsagen
hertil sammen med meddelelsen om hvervets ophør. Det
må bero på de konkrete omstændigheder, når
revisor skal vurdere, hvad der i den givne situation vil være
en fyldestgørende forklaring. Baggrunden for den
gældende meddelelse om fratræden er at sikre, at et
selskab altid har en lovkrævet revisor. Baggrunden for kravet
om en forklaring på fratrædelse inden hvervets
udløb er at give det offentlige tilsyn for revisorer
mulighed for at vurdere, om der foreligger en forøget risiko
ved en given revision, herunder om der skal foretages
forholdsregler i den forbindelse, f.eks. gennemførelse af en
undersøgelse i henhold til forslagets § 37.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører tilsynet med revisorer
og revisionsvirksomheder, jf. forslagets § 32.
Ændringen af § 156 indebærer, at
selskabets forklaring på revisors fratræden skal
indsendes sammen med anmeldelsen af revisorskifte.
Til § 59
Til nr. 1 og 3
De foreslåede ændringer indebærer, at
revisor og selskabet får pligt til at underrette Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen, hvis revisor fratræder eller afskediges
før hvervets udløb.
De forslåede ændringer er en implementering af
artikel 38, stk. 2, i det nye 8. direktiv.
Der henvises til bemærkningerne til forslagets
§ 58, nr. 2 og 3.
Til nr. 2
Forslaget fastslår princippet om, at den, der har valgt
revisor, også kan afsætte revisor. Adgangen til at
afsætte revisor begrænses, således at revisor kun
kan afsættes, hvis et begrundet forhold giver anledning
hertil.
Den foreslåede ændring er en implementering af
artikel 38, stk. 1, i det nye 8. direktiv.
Der henvises til bemærkningerne til forslagets
§ 58, nr. 1.
Til § 60
Til nr. 1 og 3
De foreslåede ændringer indebærer, at
revisor og selskabet får pligt til at underrette Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen, hvis revisor fratræder eller afskediges
før hvervets udløb.
De forslåede ændringer er en implementering af
artikel 38, stk. 2, i det nye 8. direktiv.
Der henvises til bemærkningerne til forslagets
§ 58, nr. 2 og 3.
Til nr. 2
Forslaget fastslår princippet om, at den, der har valgt
revisor, også kan afsætte revisor. Adgangen til at
afsætte revisor begrænses, således at revisor kun
kan afsættes, hvis et begrundet forhold giver anledning
hertil.
Den foreslåede ændring er en implementering af
artikel 38, stk. 1, i det nye 8. direktiv.
Der henvises til bemærkningerne til forslagets
§ 58, nr. 1.
Til § 61
Til nr. 1 og 3
De foreslåede ændringer indebærer, at
revisor og fonden får pligt til at underrette Erhvervs- og
Selskabsstyrelsen, hvis revisor fratræder eller afskediges
før hvervets udløb.
De forslåede ændringer er en implementering af
artikel 38, stk. 2, i det nye 8. direktiv.
Der henvises til bemærkningerne til forslagets
§ 58, nr. 2 og 3.
Til nr. 2
Forslaget fastslår princippet om, at den, der har valgt
revisor, også kan afsætte revisor. Adgangen til at
afsætte revisor begrænses, således at revisor kun
kan afsættes, hvis et begrundet forhold giver anledning
hertil.
Den foreslåede ændring er en implementering af
artikel 38, stk. 1, i det nye 8. direktiv.
Der henvises til bemærkningerne til forslagets
§ 58, nr. 1.
Til § 62
En del af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens virksomhed
består i at modtage og kontrollere regnskaber fra selskaber.
Som en del af styrelsens integrerede tilsynsområde betyder
dette, at modtagelsen af børsnoterede selskabers regnskaber
altid bliver gennemgået/kontrolleret. For så vidt
angår regnskaber, som styrelsen modtager fra
ikke-børsnoterede selskaber, er der tale om en
stikprøvevis kontrol. I forbindelse med gennemgangen af de
modtagne regnskaber er det ofte nødvendigt for styrelsen at
indhente oplysninger, som er nødvendige for at kunne tage
stilling til, om der er sket en overtrædelse af bl.a.
årsregnskabsloven.
I forbindelse med udøvelsen af tilsynet med revisorer
og revisionsvirksomheder har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen brug
for, i konkrete tilfælde, at få adgang til oplysninger,
med henblik på at undersøge kvaliteten af revisors
og/eller revisionsvirksomhedens arbejde. Der foreslås derfor
indsat et nyt stk. 2, som giver
styrelsen hjemmel til at indhente relevante oplysninger, der ikke
kan indhentes i medfør af de beføjelser, der
følger af revisorloven. Det skal i den forbindelse
understreges, at materiale, som styrelsen modtager i medfør
af det foreslåede stk. 2, ikke vil blive omfattet af den
adgang til udveksling af oplysninger med udenlandske myndigheder,
som kan finde sted i medfør af revisorlovens regler om
samarbejde med udenlandske tilsynsmyndigheder. Der henvises til
forslagets § 48.
Som nævnt i bemærkningerne til forslagets
§ 38 skal det bemærkes, at styrelsen er
opmærksom på, at indhentning af oplysninger ikke
må være i strid med Den Europæiske
Menneskerettighed Konventions artikel 6 om princippet om »ret
til en fair trial«, som bl.a. indebærer, at ingen
tilpligtes at fremskaffe bevismateriale mod sig selv, og som er
lovfæstet i § 10 i lov om retssikkerhed ved
forvaltningens anvendelse af tvangsindgreb og oplysningspligter.
Der henvises til de omtalte bemærkninger for en nærmere
redegørelse.
Til § 63
Bestemmelsen vedrører lovens territoriale
gyldighed.
Det foreslås, at loven ikke skal gælde for
Færøerne og Grønland, men ved kongelig
anordning kan sættes i kraft for Grønland med de
afvigelser, som de særlige grønlandske forhold
tilsiger. Loven kan ikke sættes i kraft for
Færøerne, da dette område er et
færøsk særanliggende.
Det er hensigten snarest at søge de grønlandske
myndigheders tilslutning til, at ændringerne i revisorlovene
sættes i kraft for denne landsdel, med de særlige
forhold der gør sig gældende.
Officielle noter
1) Loven indeholder
bestemmelser, der gennemfører Rådets direktiv
2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af
årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, om ændring
af Rådets direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF og
om ophævelse af Rådets direktiv 84/253/EØF
(EU-Tidende 2006 nr. L 157, side 20), og dele af
Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2005/36/EF af 7.
september 2005 om anerkendelse af erhvervsmæssige
kvalifikationer (EU-Tidende 2005 nr. L 255, side 22).